2. המערערת הינה בעלים של נכס המצוי ברחוב מושלי יעקב 21 בחיפה (נכס מס' 200281) (להלן: "הנכס"). מדובר במגרש בשטח של כ-13,000 מ"ר שעליו בנוי מבנה בשטח תכסית של כ-3,500 מ"ר. המערערת הינה חברה העוסקת בייצור מוצרי מזון, ולה מפעלי תעשייה שונים ברחבי הארץ.

3. לגרסת המערערת, היא הקימה את המבנה נשוא הדיון כדי לשפר ולייעל את מערך הייצור והשיווק של מוצריה. למפעל נשוא הדיון מגיעים מוצרי מזון מכל רחבי הארץ, ממפעליה השונים של המערערת (ראה סעיף 5 לתצהירו של מר אנגלנדר). מוצרים אלו מוחזקים במפעל בשני אגפים מקורים; האחד משמש למוצרי מזון בקירור בלבד, והטמפרטורה בו הינה 3 מעלות. אגף אחר משמש למוצרים קפואים, והטמפרטורה בו מגיעה למינוס 25 מעלות. פרט לשני אלו מצויים במבנה משרדים, אזורי מכונות וסככת תיקון.

4. המערערת הבהירה כי מטרת המפעל הינה אריזת מוצרי המזון המגיעים מכל רחבי הארץ, על-פי דרישת הלקוחות. לדבריה, מוצרי המזון מגיעים למפעל ממפעליה השונים ברחבי הארץ ומאוחסנים על-פי טיבם באולם הייצור.

5. המפעל מקבל הזמנות מלקוחות שונים. כל לקוח מזמין מוצרי מזון שונים על-פי צרכיו. לאחר שמוזנת ההזמנה למערכות המחשוב של המערערת, מתחיל הליך הכנתו של מארז מתאים לכל לקוח. קרונות ממוחשבים אוספים את מוצרי המזון השונים שהוזמנו על-ידי כל לקוח, מרכזים אותם יחדיו, ולאחר מכן המוצרים נארזים במארז מתאים. לכל לקוח מוכן מארז ובו המוצרים שהזמין על-פי דרישתו. המארזים מסומנים ומועמסים על הרכבים לשם שיווק ללקוחות.

6. המערערת מבהירה כי מדובר במערך חדשני שנבנה בעלות גבוהה. באופן האמור מרוכזים כל המוצרים המיועדים ללקוח במארז אחד (בדרך כלל משטח עטוף בניילון) ומשֻווקים יחדיו. כך נחסך הצורך בהובלות רבות מהמפעלים השונים ישירות לצרכנים. הדבר מוזיל את עלות האריזה וההובלה ומביא להורדת מחירי המוצרים.

7. בשנת 1999 הוציאה המשיבה (להלן גם: "העירייה") למערערת שומה עבור הנכס לפי השטחים והסיווגים כדלקמן:

3,974 מ"ר בסיווג ע-1 (מבנה בקומת קרקע)

799 מ"ר בסיווג ע-2 (מבנה בקומה שאינה קומת קרקע)

73 מ"ר בסיווג ע-3 (סככה)

8,543 מ"ר בסיווג קרקע

העירייה סיווגה את פעילות המערערת במבנים כ"עסקים אחרים". מדובר בהגדרה שיורית של עסקים שאינם נכללים באף אחת מההגדרות המיוחדות בצו הארנונה.

8. על שומה זו הגישה המערערת השגה, ומשזו נדחתה, הגישה ערר לוועדת הערר ובו העלתה את טענותיה. במהלך הדיונים בפני ועדת הערר נערך ביקור במקום של באי כוח הצדדים והושגה הסכמה לתיקון השומה, כך ששטח של 1,650 מ"ר ייחשב כמקום חניה למשאיות של המערערת ויחויב בסיווג נפרד.

ועדת הערר דחתה את שאר טענותיה של המערערת, וקבעה כי יתרת שטח החניה אינה משמשת לחניית רכב כבד, ולכן תסווג כקרקע פנויה. לגבי סיווג המבנה קבעה הוועדה כי לא מדובר בפעילות תעשייתית ייצורית, ולכן כַדין סווג המבנה בסיווג של עסקים אחרים. הוועדה דחתה גם את הטענות בנוגע לסככה.

9. על החלטת ועדת הערר הוגש הערעור שבפניי, כאשר בעיקרם של דברים חוזרים הצדדים על הטיעונים שהובאו בפני ועדת הערר.

לפיכך אתייחס לכך הסוגיות השנויות במחלוקת כסדרן, ואתחיל בדיון לעניין סיווג יתרת המגרש כקרקע כפנויה.

סיווג הקרקע

10. בעיקרו של דבר המחלוקת בין הצדדים הינה מחלוקת עובדתית. הוועדה, על-פי הסכמת המשיבה, הכירה בכך ששטח של 1,650 מ"ר מתוך כלל שטח המגרש הלא-מבונה, משמש לחניית רכב כבד ולכן יסווג בסיווג נפרד.

אין חולק כי צו הארנונה קובע כי שיעור הארנונה הקבוע למקום חניית רכב כבד, יחול על "קרקע המשמשת אך ורק לחניית רכב כבד".

11. משמע, המחלוקת שבפניי עוסקת אך ורק בקביעת השטח המשמש שימוש ייחודי לחניית רכב כבד. ועדת הערר אימצה את עמדת המשיבה כפי שהובעה לאחר הביקור במקום ובהתאם לתעודת עובד הציבור שהוגשה, ואין מקום שבית משפט זה יתערב בממצאים העובדתיים של ועדת הערר.

אוסיף כי מתעודת עובד הציבור ומתצלומי המגרש ברור כי חלק ניכר משטח החניה משמש לחניית רכבים פרטיים או לשימושים אחרים. גם אם לעתים חונים במקום יותר רכבים כבדים מאשר אלו שהובאו בחשבון, הרי שאין בכך להועיל, שכן תנאי לתחולת הסיווג הנפרד הינו השימוש הייחודי לרכבים כבדים.

מובן שבעתיד אם ישתנה השימוש, והמערערת תוכל לשכנע כי שטח הקרקע המשמש באופן ייחודי את הרכבים גדול מ-1,650 מ"ר, ניתן יהיה לשנות את חישוב הארנונה ביחס לאותן שנות מס לגביהן יוכח השינוי.

סיווג המבנה

12. המשיבה סיווגה את שטח המבנה כולו כסיווג "עסקים אחרים", וחייבה את המערערת בשיעור הארנונה בהתאם. לטענת המערערת, יש לסווג 3,556 מ"ר מתוך המבנה בסיווג "תעשייה" – ששיעור הארנונה לגביו נמוך יותר. את יתרת השטח מבקשת היא לסווג כ"סככה", ולכך אתייחס בהמשך.

13. בצו הארנונה ובחוקי ההסדרים אין כל הגדרה של הביטוי "תעשייה". בתקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות) אין הגדרה של הביטוי "תעשייה", אלא נאמר "תעשייה - לרבות מפעלי בנייה ומחצבות". בשנת 2000 שונתה ההגדרה והוסף גם הביטוי "בתי תָכנה" להגדרה. הגדרה זו של הביטוי "תעשייה" אינה מסייעת להגדרה מתי שימוש שעושה מחזיק בנכס ייחשב כשימוש תעשייתי. בעע"ם 980/04 המועצה האזורית חבל יבנה נ' אשדוד בונדד בע"מ, תק-על 2005(3), 2748, עמ' 2756, מציין בית המשפט (בפסקה 13):

בנוסף, הגדרת הסיווג "תעשיה" לוקה בחסר. אין מדובר בהגדרה של ממש ממנה ניתן ללמוד "תעשיה" מהי בהקשר הנוכחי ועל כן נדרש בית המשפט לצקת תוכן בכל מקרה ומקרה לתוך תיבה זו. זאת נעשה, בין היתר, על ידי פניה לדברי חקיקה אחרים המדברים בתעשייה, כאשר אנו ערים לכך שיש לבחון משמעו של מונח בחוק בהתאם להקשרם של דברים ולתכלית אותו חוק. המועצה מפנה בהקשר זה להגדרת "מפעל תעשייתי" בחוק עידוד התעשייה (מיסים), תשכ"ט - 1969, לפיה:

""מפעל תעשייתי" - מפעל תעשייתי שבבעלותה של חברה תעשייתית שעיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית; לענין זה יראו, בין היתר, את הפעילויות המפורטות בתוספת כפעילויות שאינן ייצוריות;"

בין הפעולות שמונה התוספת מצויה גם פעולה של "החסנה". גם חוק זה, אם כן, אינו מגדיר "מפעל תעשייתי" מהו וכן מתייחס הוא למונח "פעילות ייצורית", שאף הוא אינו מוגדר. יחד עם זאת, אני סבורה כי יש בהתחקות אחר מונחים אלה כדי לתרום לדיון בענייננו.

14. כדי לצקת תוכן לביטוי "תעשייה" בדיני הארנונה, נזקקו בתי משפט להגדרות מדינים אחרים. כך, למשל, פנו להגדרות שבחוק עידוד התעשייה (מסים), התשכ"ט-1969; לחוק מס הכנסה [תוספת פחת על נכסים עסקיים] התשכ"ד-1964, ועוד). עם זאת צריך תמיד לזכור כי ביטוי בחוק יתפרש על-פי תכליתו של אותו חיקוק, ועל כן יש להיזהר בעת עריכת השוואה בין ההגדרות בחוקים שונים.

בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, אומר הנשיא ברק (בעמ' 75):

כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום (ראה ע"א 39/61 (המשביר בע"מ ואח' נ' מנהל הארנונה לפיצוי נזקי מלחמה, פ"ד טו 1765.), בעמ' 1769), כשם שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר. אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עלי לפרשו באופן ליבראלי.

15. במשך השנים הדגישו בתי משפט מבחנים שונים להגדרת "תעשייה". בע"א 1960/90 פקיד השומה תל-אביב 5 נ' חברת רעיונות בע"מ, פ"ד מח(1) 200, סקר בית המשפט את המבחנים השונים לצורך פירוש המושג "תעשייה" בחוק עידוד התעשייה והציג מספר מבחנים: מבחן "יצירתו של יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר"; מבחן "טיבו של הליך הייצור" ו"טיבן של המכונות במפעל"; מבחן "היקף הפעילות הייצורית"; "מבחן השימוש במוצר"; "המבחן הכלכלי" ו"מבחן ההגדרה".

16. ועדת הערר הייתה מודעת למבחנים השונים ובחנה את פעילותה של המערערת על-פיהם, תוך שהבחינה בין נסיבות המקרה הנוכחי ובין נסיבות שנדונו בפסקי הדין השונים.

17. גם לאחר שבוחנים את פסקי הדין ואת המבחנים השונים שהוצעו בפסיקה, נותרים אנו עם סימני שאלה רבים. ההבחנה בין המקרים השונים אינה תמיד ברורה, וניתן לומר שבתי משפט נאחזו באבחנות "דקות ודקיקות". חשוב לזכור כי גם שינויי העתים עשויים להשפיע על הפרשנות, שכן התעשייה המודרנית שונה מהתעשייה המסורתית. כך רואים אנו שהמחוקק כלל בהגדרת "תעשייה", בתיקון משנת 2000, את בתי התכנה. אין ספק כי בתי תכנה, אשר כלל אינם עוסקים ב"יש מוחשי", אינם עומדים בחלק ניכר מהמבחנים שהוצבו בפסיקה, ועם זאת מקובל לראותם כחלק מתעשיות ההיי-טק (הטכנולוגיה העילית). המבחנים שנקבעו בפסיקה יצטרכו התאמה למציאות המתחדשת. עם זאת, כל עוד לא שינה המחוקק את ההגדרה, אין מנוס, ועל בית המשפט לילך עקב בצד אגודל ממקרה למקרה ולנסות לאבחן בין המקרים השונים, גם אם לעתים מדובר יהיה בהבחנות דקות ודקיקות (כלשון הנשיא ברק, בע"א 358/83 שולמן נ' ציון חברה לבטוח בע"מ, פ"ד מב(2) 844, 855).

18. נקודת המוצא לכל בחינה פרשנית של ההגדרה הינה כאמור תכלית החוק. כבר נפסק כי תכלית הסיווג הנפרדלתעשייה הינה לאפשר הפחתת שיעורי הארנונה ועידוד פעילות ייצורית (ע"א 980/04 הנ"ל, עמ', 8 פסקה 15). ההנחה העומדת בבסיס הרצון לעודד מפעלי תעשייה הינה כי מפעלים שכאלו תורמים לעידוד התעסוקה, לשיפור הכלכלה במדינה כולה ובאזור הרשות המקומית בפרט וכדומה. מפעלי תעשייה מטיבם מספקים גם עבודה לציבור נרחב יותר, כמו ספקים ונותני שירותים שירותים למיניהם, ועל כן תרומתם לשיפור המצב הכלכלי של תושבי האזור אף נרחבת מאשר התרומה הישירה בהעסקת עובדים.

19. תכליתו של חוק יכולה להתפרש ברמות הפשטה שונות. כך ניתן לומר כי תכלית ההוראה המקנה שיעור ארנונה נמוך יותר למפעלי תעשייה נועדה לעודד את כלל המפעלים המעסיקים, בין ישירות ובין באמצעות אחרים, עובדים רבים, או ניתן לצמצם את התכלית ולקבוע כי רק מפעלים העוסקים בהליך הייצור של המוצרים הם שיזכו לעידוד, ואילו מפעלים או נכסים במפעלים אשר עוסקים בשלבים אחרים של הכנת המוצר המוגמר, לא יזכו לשיעור המופחת ולא ייהנו מהסיווג הנפרד.

בחירה בין התכליות האפשריות של חיקוק תעשה גם תוך התבוננות בסביבתו החקיקתית ותוך התייחסות להוראות החוק הקרובות אליו (ראה השופט מ' חשין בבג"ץ 8437/99 רשת גני חב"ד בארץ הקודש נ' שר החינוך, פ"ד נד(3) 69, 91; השופט מ' אלון בע"א 506/88 שפר נ' מדינת ישראל, פ"ד מח(1) 87, 104 ובע"א 294/91 חברה קדישא נ' קסטנבאום, פ"ד מו(2) 464, 510, וכן א' ברק פרשנות במשפט - חלק ב' - פרשנות החקיקה, 306.

20. עיון בצו הארנונה מגלה כי הביטוי "עסקים אחרים" כולל הוראה שיורית: "בניין שאינו משמש למגורים ואינו נכלל באחת ההגדרות המיוחדות בפרק זה", אך כולל גם הוראת ריבוי המפרשת סוגים שונים של שימושים שייחשבו כעסקים אחרים. בין אלו נאמר גם:

עסקים לאריזה, מיון, מילוי וכד', אפילו העיסוק מבוצע באמצעות מכונות.

משמע, מתקין צו הארנונה סבר שעסקים אשר אף אם יכולים להיכלל בהגדרה הכוללת של תעשייה, יש לראותם כעסקים אחרים מקום שמדובר בעסק שתכליתו העיקרית הינה אריזה, מיון, מילוי וכדומה.

21. כפי שראינו לעיל, המבנה נשוא הדיון משמש את המערערת כחלק ממערך השיווק. למפעל מגיעים מוצרים מוגמרים וארוזים ממפעליה השונים של המערערת. במפעל לא נעשות פעולות ייצור כלשהן, ואין גם אריזה של המוצרים עצמם. במפעל מוחזקים המוצרים בקירור לצורך אחסנה בלבד, ואין בקירור משום פעולה ייצורית כלשהי.

לעתים ההבחנה בין השלבים השונים בהליך הייצור והשיווק אינה ברורה, אולם במקרה הנוכחי נראה לי כי הפעילות שנעשית על-ידי המערערת תשויך כולה להליך השיווק ולא להליך הייצור. כפי שהסביר בא כוח המערערת במהלך הדיון, וכעולה מתצהירו של מר אנגלנדר, מקבל המפעל הזמנות מהלקוחות השונים וּמְאַגֵּד במארזים את המוצרים בהתאם להזמנות כל לקוח. אין באיגוד המוצרים יחדיו על משטח אחד משום פעולה ייצורית, ומכל מקום, ברי שמדובר בשלב של השיווק, ולא בשלב הייצור. איגוד כזה של מוצרים אינו עונה על המבחנים השונים שפורטו לעיל ודומה שהינו נופל דווקא להגדרות המפורשות של "עסקים אחרים". המפעל אינו עוד שלב בהליך הייצור אלא שלב בהליך השיווק בלבד.

המערערת הפנתה גם להחלטת ועדת הערר בעניין תנובה (ערר 10/97 [חיפה] תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית בישראל בע"מ נ' מנהלת הארנונה בחיפה), שם קבעה ועדת הערר כי מבנים של העוררת אשר משמשים למיון, אחסון וקירור מוצרים, ייחשבו כ"תעשייה" ולא כ"עסקים אחרים". עיון בהחלטת ועדת הערר באותו עניין מלמד כי ישנו שוני מהותי בין הפעילות שנעשתה על-ידי תנובה לבין הפעילות הנעשית על-ידי המערערת בפנינו. ועדת הערר ציינה, בפרשת תנובה, כי המבנים שבמחלוקת אינם נכסים העומדים בפני עצמם, אלא הפיצול שנעשה בין המפעלים השונים הינו פיצול טכני. הליך הייצור, כך קבעה הוועדה, אינו מסתיים במפעל הָאֵם, אלא ממשיך ונשלם רק במפעל נשוא הדיון. ועדת הערר ציינה כי במפעל מבוצע השלב האחרון של הליך הייצור. רק לאחר הפעולה המשלימה שנעשתה במפעל שבמחלוקת, מושלם המוצר ומוכן לשיווק.

כפי שראינו, במקרה שבפנינו המצב שונה, שכן שלב הייצור, לרבות שלב אריזת המוצר עצמו על מנת לאפשר את שיווקו, מסתיים כבר במפעלים השונים, ואילו במפעל נשוא ערעור זה לא נארזים המוצרים ולא נעשית כל פעולה כדי להכשיר את שיווקם. המוצרים מגיעים מוכנים לשיווק, וכל שנעשה הוא איגודם יחדיו עם מוצרים אחרים לשיווק מאוחד.

22. ייתכן שעל מנת לעודד את הפעילות שמבצעת המערערת, אשר לגישתה מצמצמת עלויות ומוזילה את המוצרים לצרכנים, ראוי היה לשקול סיווג אחר למפעל, אולם זוהי שאלה שיש להפנות למחוקק ולמתקין צווי הארנונה. משקבע מתקין הצו כי יש להבחין בין השלבים השונים של הייצור, וכי מפעלים שעיסוקם נוגע אך ורק לשלב השיווק, האריזה וההכנה לשיווק, לא יזכו ליהנות מהסיווג המיוחד של תעשייה, אין מנוס אלא לקבוע כי דין הערעור בנקודה זו להידחות.

הסככה

23. המערערת העלתה טענות גם לגבי סיווגה של הסככה כחלק מהמבנה. לטענתה, מדובר בסככה בשטח של 413.75 מ"ר, אשר משמשים לתיקוני מקררים. על כן טוענת המערערת כי היה צריך לסווג את השטח הנ"ל בסיווג ע-3 בהתאם להגדרת סככה – "שטח מכוסה גג הפתוח לפחות מאחד הצדדים", או לחלופין לסווג את הסככה כבית מלאכה – "[...] בית מלאכה או חנות בקומת קרקע שהגישה היחידה אליהן אינה מהחזית אלא דרך, או לצד בניין או קרקע שלפניהם, המוחזקים על ידי אחר". ועדת הערר דנה בטענה זו, עיינה בתצלומים ובתעודת עובד הציבור, והגיעה למסקנה כי לא מדובר במבנה פתוח כנדרש להגדרת סככה, אלא במבנה סגור, וכי לא הוכח בפניה שמדובר בבית מלאכה שיש לסווגו בסיווג נפרד. כפי שציינתי לעיל, במסגרת ערעור לבית המשפט לעניינים מנהליים, אין מקום לבחינה מחודשת של העובדות. אשר על כן גם הערעור בנקודה זו דינו להידחות.

סוף דבר

24. לאור כל האמור, אני דוחה את הערעור.

המערערת תשלם למשיבה הוצאות משפט בסך של 7,000 ₪ + מע"מ. סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד לתשלום המלא בפועל.

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.

ניתן היום, כ"א בחשון, תשס"ז (12 בנובמבר 2006), בהיעדר הצדדים.

רון סוקול, שופט