1. בחודש דצמבר 1998 פרסם ממ"י (להלן – "המינהל") ביחד עם עיריית תל-אביב וחברת מבני תעשיה, מכרז פומבי לפינוי ובינוי "שכונת הארגזים" בתל-אביב (להלן – "המכרז").

2. במכרז הוזמן הציבור להציע הצעות לחכירת מגרשים לבניית מבנים למגורים ומסחר במתחם תכנית המתאר 2620 ב.מ. 55 (להלן – "התב"ע"), הידוע גם כחלק מחלקות שונות בגושים 6136 -6137 בתל-אביב (להלן – "המקרקעין").

3. הזוכה במכרז חויב לפנות את תושבי שכונת הארגזים המתגוררים במקרקעין, תוך תשלום פיצוי לתושבים הזכאים לכך.

4. הפיצוי שנקבע במכרז כולל שתי חלופות: (1) פיצוי כספי שלא יפחת מהסכום המגיע למפונה על פי קריטריונים לפינוי שכונת הארגזים שנקבעו בהחלטת ועדת פינויים עליונה בישיבתה מיום 30.5.93, או (2) בהסכמת המפונה והיזם, דירה בת 4 חדרים בפרויקט שיוקם במקום, בשטח ברוטו שלא יפחת מ- 100 מ"ר, בתוספת דמי שכירות בסך השווה בש"ח ל-500 $ לחודש, לתקופה שעד קבלת הדירה החלופית ועד 3 שנים וכן תוספת בש"ח השווה ל-50,000 $.

5. התב"ע מתנה את מתן ההיתרים לבניה על המקרקעין, בפינוי הבתים הבנויים עליהם.

6. למכרז צורפה רשימה של תושבי השכונה, כפי שנמנו בסקר שנערך מטעם המינהל.

7. העוררות נגשו למכרז יחדיו, בהצעה לשלם למינהל 1,250,000 ₪ בצרוף מע"מ.

8. ביום 20.1.99 נתבשרו העוררות, כי זכו במכרז.

9. הסכם פיתוח בין המינהל לעוררות נחתם ביום 22.9.99 (להלן – "הסכם הפיתוח").

10. ביום 23.6.99 הצהירו העוררות על זכייתן במכרז.

11. ביום 14.7.99 נשלחו לעוררות הודעות שומות למס רכישה. לאחר מכן בוטלו שומות אלה ובמקומן הוצאו השומות נשוא הערר.

12. במסגרת השומות הנ"ל, העריך המשיב את שווי העסקה שבין העוררות למינהל, לרכישת הזכויות במקרקעין, בסכום של 104,187,800 ₪. שווי העסקה נקבע ע"י המשיב ע"י הוספת כל הוצאות הפינוי הצפויות, לרבות שרותי הבניה להקמת דירות חלופיות למפונים, לתשלום במזומן ששולם ע"י העוררות למינהל בהתאם להצעתם במכרז.

13. על הודעות השומות הגישו העוררות השגה.

14. ביום 25.7.00 ניתנה ההחלטה בהשגה, בו נדחו טענות העוררות בהשגה.

15. העוררות פנוי למנהל מע"מ בבקשה כי יבהיר עמדתו לגבי העסקה.

16. לאחר קבלת תשובתו של מנהל מע"מ פנו העוררות ליועץ המשפטי לממשלה על מנת שיכריע במה שנראה בעיני העוררות כסתירה בין עמדת רשויות מיסוי מקרקעין לבין עמדת רשויות מע"מ.

17. תשובה היועץ המשפטי לממשלה ניתנה בנספח ג' להודעה זו.

18. במסגרת הפרויקט, העוררות חתמו על הסכמי פינוי עם חלק מתושבי שכונת הארגזים שהסכימו לפנות את בתיהם כנגד קבלת הפיצוי הקבוע בתנאי המכרז (להלן – "הסכמי הפינוי"). המשיב הוציא הודעות מס שבח ומס מכירה לעוררות בגין כל הסכם פינוי ושומות מס רכישה לכל מפונה שחתם על הסכם פינוי.

19. שווי המקרקעין נקבע ע"י המשיב, הן לצרכי מס רכישה והן לעניין מס רכוש על סך של 104,180,000 ₪. ראוי לציין, שלמרות האמור כאן, הסכימו בעלי הדין בכתב המוסכמות והפלוגתאות המתוקן, אם המחלוקת ביניהם תהיה בין שווי של 1,250,000 ₪ לבין שווי 90,908,000 ₪. (ראה להלן בסעיף 2 שבו), בסעיף "השאלות שבמחלוקת" בפסק-דין, בסעיף 2 שבו.

לפי הודעה בדבר עובדות ופלוגתאות מוסכמות מתוקנות הנ"ל, הפלוגתאות המוסכמות הינן כדלקמן:

1. לגישת המשיב שווי המכירה של המקרקעין ע"י המינהל לעוררות, כולל את כל הוצאות הפינוי הצפויות שכן אלה חלק מתמורת המקרקעין המשולמת למפונים כ"צינור" גרידא, היינו כאילו שולמה למינהל והמינהל העבירה למפונים.

2. לטענת העוררות שווי המכירה היא התמורה במזומן ששולמה על ידן למינהל בגין המקרקעין, על פי הצעתן במכרז. הזכויות במקרקעין שנמכרו להן על ידי המינהל, הן זכויות במקרקעין תפוסים, והתשלום במזומן ששולם על ידי העוררות למינהל, משקף את שווים של המקרקעין כמקרקעין תפוסים. הוצאות הפינוי הינן הוצאות להשבחת המקרקעין, שעל העוררות להוציא, על מנת להביא את המקרקעין למצב בו ניתן יהיה לממש את הפוטנציאל של המקרקעין ולהקים עליהם את יחידות הדיור אשר לפי שוויין קבע המנהל את שווי המכירה.

3. מוסכם, כי במידה וייקבע כי צודקות העוררות בטענתן, אזי שווי המכירה יעמוד על 1,250,000 ₪. לעומת זאת, במידה וייקבע כי צודק המשיב בטענתו בסעיף א לעיל, וכי יש לכלול בשווי את הוצאות הפינוי הצפויות אזי בין הצדדים יש מחלוקת נוספת, והיא, האם שווי המכירה הינו 90,900,000 ₪ (כעמדת המשיב) או שהשווי הינו 77,692,307 ₪ (כעמדת העוררות). גדר המחלוקת בנקודה זו נוגע לשאלה האם השווי שנקבע לעניין מס רכוש כולל מע"מ אם לאו.

1. הוצאות הפינוי דומות להוצאות הפיתוח שמתחייב קונה לשלם למוכר או לצד ג'. בענין הוצאות הפיתוח, נקבע כי מקום שבעת חתימת החוזה טרם בוצעו עבודות אלה, הרי שגם אם ההסכם למכירת הזכויות במקרקעין מחייב את הרוכש להוציא הוצאות פיתוח בנוסף לתשלום בגין המקרקעין, אין לראות בהוצאות הפיתוח כחלק מהתמורה בגין הקרקע.

2. שווי המקרקעין, בעת רכישתם, נקבע, בין היתר, על פי מצבם הפיזי בעת הרכישה. שוויים של מקרקעין בלתי מפותחים נמוך יותר משווי מקרקעין מפותחים.

3. גם סיווג העסקה על ידי רשויות מע"מ מהווה חיזוק לעמדת העוררות. מנהל מע"מ קבע כי מחירה של העסקה במקרה דנן הינה התמורה שנקבעה בהסכם כסכום אשר ישולם במזומן על ידי היזם.

4. היועץ המשפטי לממשלה שנתבקש להכריע בסוגיה קבע כי מדובר בשני חוקים שונים ולכן התוצאות שונות. העוררות סבורות כי תשובה זו שגויה.

5. חיזוק נוסף לעמדת העוררות: השומות שהוציא המשיב עצמו בגין הסכמי הפינוי. בשומות אלה סותר המשיב לחלוטין את עמדתו הוא ב"עסקות הלואי" הנעשות בפרויקט.

6. המדיניות הראויה מחייבת ראיה אחידה וכוללת של כלל רשויות המס השונות את אותה העסקה (קרי רשויות מע"מ והמשיב). קל וחומר שאותה רשות עצמה (קרי המשיב בשומה דנא לעומת המשיב בשומות הפינויים) מחויב באחידות.

7. לענין מס רכישה יש בכל מקרה לנטרל את המע"מ.

בסיכומי התשובה של העוררות מדגישות העוררות שלש נקודות עיקריות:

1. איש אינו טוען ליחסים מיוחדים בין המוכרים לקונים ולכן יש לקבל את התמורה הנקובה.

2. אין הבדל בין הוצאות פיתוח להוצאות פינוי.

3. השווי למס רכוש כולל מע"מ.

1. ביום 22.8.04 ניתן פסק דין על ידי בית המחוזי הדוחה את טענת המערערת בערעור מס רכוש 1150/02. בפסק הדין נדחתה טענת העוררות ונקבע כי לצורך מס רכוש יש לחשב את המקרקעין כפנויים. המשיב יטען כי בהינתן פסק הדין יש לדחות את טענות העוררות כאן מאחר ואינן מתיישבות עם פסק הדין. פסק הדין אושר על ידי בית המשפט העליון ביום 2.11.06 ובקשת רשות ערעור 9003/04 נדחתה.

2. העוררות לא הוכיחו כי שווי המקרקעין שנקבע לצורך מס רכוש כולל מע"מ. מכל מקום טענה זו נטענה לראשונה רק בערר. המשיב יטען כי השווי שנקבע לענין מס רכוש וכן לצורך מס רכישה איננו כולל מע"מ.

3. אחד המאפיינים הבולטים ביותר למיזם פינוי בינוי הוא, כי הקרקע אותה מקבל הזוכה אינה קרקע "בתולית" במובן זה שהיא תפוסה ומאוכלסת בדיירים בעלי זכויות מסוגים שונים.

4. על מנת להגיע לשווי המקרקעין נשוא הערעור יש לבחון את כל ההתחייבויות החוזיות אותן נטלו על עצמן העוררות שכן אלה מהוות למעשה את שווי השוק של המקרקעין, אותו היו העוררות מוכנות לשלם על מנת לקבל את המקרקעין כפנויים. העוררות מוכנות להשקיע את עלויות הפינוי על מנת לקבל בסופו של יום את המקרקעין כפנויים ולממש את זכויות הבנייה.

5. שווי המקרקעין לצורך מס רכוש הוא גם שוויים לצורך מס רכישה.

6. השאלה האם יש מקום להפחית את המע"מ משווי המקרקעין לצרכי מס רכישה תיגזר מן התשובה לשאלה האם השווי לצורך מס רכוש כולל בחובו את המע"מ, אם לאו.

אין מחלוקת כי השומה לצורך מס רכוש, אשר אושרה בבית המשפט העליון, אינה כוללת מע"מ.

בישיבת יום 11.12.05 הודיעו הצדדים לועדה: "הגענו להסדר טיעון שבו אנו מבקשים להורות על ביטול ההוכחות, ועל הגשת סיכומים בעיקר בנקודות המשפטיות. אנו מגישים היום הודעה מטעמנו בדבר הפלוגתאות המוסכמות המתוקנות, כאשר הודעה זו מכילה בקשה להגשת סיכומים בכתב".

שווי המכירה מוגדר בסעיף 17(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג – 1963 (להלן – "חוק המיסוי") כדלקמן:

"שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתא או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום".

"שווי" ביום המכירה נקבע בסעיף 1 לחוק המיסוי:

"שווי של זכות פלונית – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות –

(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;

(2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת – השווי כפי שנקבע בחוק זה".

לטעמי, יש לאבחן בין שני מקרים עקרוניים: (א) כאשר נרכשת זכות במקרקעין "תפוסים כטענת העוררות" וללא כל התחייבות לפנות או להשביח את המקרקעין. (ב) כאשר נרכשת זכות במקרקעין כפי שנעשה במקרה דנן, ובנוסף לתמורה המשולמת במזומן קיימות התחייבויות שונות של הרוכשים לבצע פעולות שמטרתן הבאת המקרקעין ממצב של "תפוס" למצב של "פנוי".

במקרה הראשון (א) כאשר נרכשת הזכות במקרקעין ללא צורך לבצע כל התחייבות נוספת מעבר לתשלום במזומן, אין כל בעיה ושווי המקרקעין צריך להיות מוערך להתאם למצבו המשפטי והעובדתי טרם החתימה על חוזה מכר מחייב.

במקרה השני, לכאורה, קיים שוני מהותי במובן זה שבנוסף לתמורה הכספית מקבלים הרוכשים מרצון התחייבויות אחרות שניתן לבטא אותן בתמורה כספית על פי הערכה.

העוררות מסכימות כי "הוצאות הפינוי הן ללא ספק הוצאות שהעוררות נאלצות להוציא, על מנת להביא את המקרקעין למצב בו ניתן יהיה לממש את הפוטנציאל של המקרקעין ולהקים עליהם את יחידות הדיור אשר לפי שוויין קבע המנהל את שווי המכירה" (סעיף 44 לכתב הערר).

הטענה המרכזית של העוררות היא כי דומות הוצאות הפינוי להוצאות פיתוח שמתחייב הקונה לשלם למוכר או לצד ג'. העוררות מסתמכות על פסיקה ענפה לפיה מקום שבעת חתימת החוזה, טרם בוצעו עבודות הפיתוח, הרי שגם אם ההסכם למכירת הזכויות במקרקעין מחייב את הרוכש להוציא הוצאות פיתוח בנוסף לתשלום בגין המקרקעין, אין לראות בהוצאות הפיתוח כחלק מהתמורה בגין הקרקע.

כך נקבע בע"א 610/78 מנהל מס שבח נ. מלמוד, פ"ד לג(2) 193.

בית המשפט הדגיש, כי:

"מה שקנה המשיב הוא מגרש בלתי מפותח וזה היה המצב בעת גיבוש העסקה. המקרה שלפנינו" (שם עמ' 196 מול ב')

לתוצאות דומות הגיע בית המשפט העליון בפסקי הדין הבאים:

ע"א 225/84 מנהל מס שבח מקרקעין נ. הכט, פ"ד מ(1) 190.

ע"א 293/89 מנהל מס שבח מקרקעין נ. גרינבלט, פ"ד מו(4) 456.

ע"א 2960/95 מנהל מס שבח נ. שרביט, מיסים יב/6 עמ' ה-2.

הרציונל שעמד ועדיין עומד מאחרי פסיקה זו הוא ששווי המקרקעין בעת רכישתם נקבע, בין היתר, על פי מצבם הפיזי בעת הרכישה.

בע"ש 1150/02 ערערו המערערות (העוררות בעניננו) על החלטת ועדת הערר לעניין מס הרכוש שהושת עליהן.

כב' השופטת ד. קרת-מאיר קובעת, בין השאר, את הדברים הבאים:

"עם זאת, יש לבחון האם שיטת החישוב המוסיפה את כל הוצאות הפינוי למחיר התמורה הנקוב בחוזה הפיתוח – הינה שיטה לגיטימית לשם קביעת שווים של המקרקעין. נראה כי התשובה לשאלה זו הינה חיובית. אין כל מקום לקבל את טענת המערערות, שעל פיה הסכום הרלוונטי היחיד הוא אותו סכום אשר צוין בחוזה הפיתוח כ,ערך היסודי של המגרש'. יש לזכור כי עפ"י חוזה הפיתוח והתב"ע הרלונטית, תהיינה המערערות רשאיות לבנות 1,196 יחידות דיור. על מנת לממש זכות זו על גבי המקרקעין הפנויים, התחייבו כאמור המערערות לבצע את הפינוי המתייחס לטענתן לפחות ל-160 בתי מגורים ובתי עסק.

לכן, אין מקום לקבוע כי שווי השוק הינו רק סכום התמורה אשר נקבעה בחוזה בגין מכירת המקרקעין." (עמ' 11 ו-12 לפסק הדין).

ועוד מוסיף בית המשפט בהמשך:

"במקרה שלפני, אין ספק כי דרך לגיטימית להגיע לשווי המקרקעין נשוא הערעור הינה בחינת כל ההתחייבויות החוזיות אותן נטלו על עצמן המערערות. התחייבויות אלה מהוות למעשה את שווי השוק של המקרקעין, אותו היו המערערות מוכנות לשלם על מנת לקבל את המקרקעין כמקרקעין פנויים – כדי שיוכלו להקים עליהם את אותן 1,169 יחידות דיור שמהן צפוי כמובן הרווח המהווה את הבסיס לעסקה כולה...לכן, הסכום הנקוב בחוזה הפיתוח יחד עם כל העלויות המביאות לכך כי המקרקעין יהיו אכן פנויים בסופו של דבר, על מנת לממש את מטרת חוזה הפיתוח, הוא שווים הנכון של המקרקעין." (ראה עמ' 12-13 לפסק הדין).

המערערות הגישו לבית המשפט העליון בר"ע 9003/04 על החלטת בית המשפט בע"ש 1152/02.

הבקשה נדחתה בבית המשפט העליון ביום 2.11.06 (ההחלטה טרם פורסמה).

בעסקאות פינוי ובינוי, מימוש פוטנציאל הבנייה הגלום במקרקעין מותנה בכך שהיזם והדיירים יגיעו להסדר ביניהם בדבר פינויים מן המקרקעין. את המינהל רואים כמוכר אשר מכר ליזם קרקע פנויה, והוא שנשא בכל הוצאות הפינוי ועל כן המחיר הוא למעשה המחיר בו היה המינהל מוכן למכור את הקרקע הפנויה, ומורכב בעיקרו מעלויות הפינוי והבניה בתוספת רווח. כל תוצאה אחרת שנגיע אליה תביא לשווי מכירה שאין כל קשר בינו לבין השווי האמיתי של המקרקעין. בעסקה דנן, דמי הפינוי הם חלק משווי העסקה שכן, נכפה על היזם להגיע להסדר עם הדיירים מבלי שתהיה לו כל יכולת בחירה.

בחינה כלכלית של העסקה יכולה להביא רק למסקנה אחת והיא כי השווי האמיתי של המקרקעין כולל בחובו את כל ההתחייבויות החוזיות שהיזם לוקח על עצמו לבצע כתנאי למימוש הפוטנציאל הטמון בהם.

יתכן שניתן לומר גם שלענין הוצאות הפיתוח, שצוינו לעיל, מדובר בהתחייבויות עתידיות הנובעות מדרישות סטטוטוריות של רשויות התכנון והיקפן קטן ביחס לעלות המקרקעין בעוד שבמקרה דנן, הדרישה לפינוי הוא חוזית ובמקום לשלם למינהל את הוצאות הפינוי ולחכות להבשלה כלכלית של הפוטנציאל הטמון במקרקעין, הרי היזם לוקח התחייבויות אלה על עצמו במקום לשלם כסף למינהל. כפי שאמרתי לעיל, אילו היה מדובר ברכישה של מקרקעין תפוסים ללא התחייבות לפינוי וללא התחייבות לבניה, ככל הנראה המצב המשפטי, העובדתי הכלכלי היו שונים לגמרי.

שווי השוק נקבע לא רק לפי התמורה המזומנית המוסכמת, אלא גם לפי נסיבות נוספות, המשפיעות על ציפיות הצדדים בדבר הרווח שניתן יהיה להפיק מאותה עסקה.

על כן בנקודה זו הייתי מציע לדחות את טענות העוררות.

כאמור ברשימת הפלוגתאות שאוזכרה לעיל נאמר כדלקמן: ..."במידה וייקבע כי צודק המשיב בטענתו בסעיף א לעיל, וכי יש לכלול בשווי את הוצאות הפינוי הצפויות אזי בין הצדדים יש מחלוקת נוספת, והיא, האם שווי המכירה הינו 90,900,000 ₪ (כעמדת המשיב) או שהשווי הינו 77,692,307 מש"ח (כעמדת העוררות).

העוררות טוענות כי לפי ההחלטה לעניין מס רכוש שניתנה בעניין שווי המקרקעין הרי שווי זה כולל מע"מ ויש להפחיתו לעניין מס הרכישה.

אין כל ספק כי העוררות בענין השומה למס הרכוש לא טענו כי השווי שנקבע שם כולל מע"מ.

לא כל עסקה במקרקעין גוררת אחריה חיוב במע"מ. היזם רשאי לנכות את התשומות ששימשו אותו לעסקה החייבת במס, ואשר בגינן הוצאנה לו חשבונית מס כדין. סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975 (להלן – "חוק מע"מ") קובע, כי ניכוי מס תשומות הוא עניין הנשלט על ידי חשבוניות מס כדין, וככל שיש כאלה בידי היזם, הוא רשאי לנכותן, ובלבד ששימשו אותו לעסקה החייבת במס. מאחר וחלק מן העלויות של היזם הן עלויות שאין בצידן חיוב במע"מ, הרי שעלויות אלה אינו ניתנות לניכוי על פי חוק המע"מ.

על פי סעיף 38(א) לחוק המע"מ, רשאי היזם לנכות את התשומות ששימשו אותו לעסקה החייבת במס ושבגינן הוצאה לו חשבונית כדין. התשלומים של היזם לדיירים מוגנים היא עסקה הפטורה ממע"מ (ראה סעיף 31(ב) לחוק המע"מ ותשלומי היזם לפולשים – אין רואים בה עסקה לצורך חוק המע"מ. עלויות אלה (תשלומי היזם לדיירים מוגנים ולפולשים), הן עלויות שאין בצידן חיוב במע"מ. אשר על כן, אינן ניתנות לניכוי ואינן חלק מ"עלות הרכישה" לצורך חוק המע"מ.

"לצורך מע"מ אין...לכלול תמורה זו (תמורה המשולמת על ידי יזם למחזיקים במקרקעין, הדיירים..) במחיר העסקה שבין היזם לבין בעל המקרקעין. עמדתו זו נובעת בעיקר נוכח החבות במע"מ. החלה בשל העסקה הכלכלית המתבצעת בין היזם לדיירים, מאחר שהדיירים, שאינם בגדר עוסק לפי חוק המע"מ, אינם זכאים לקזז תשומות בשל העסקה האמורה."

(ט' ירון אלדר וע' שרון "מע"מ בעסקאות פינוי ובינוי", מיסים טו/3 א-74, א-78).

ברע"א 6182/97 רוני לאופר נכסים נגד מנהל מס רכוש, מיסים יב/4 (אוגוסט 1998) ה-8 מיסים יב/4 (אוגוסט 1998) ה-8,עמ' 97. נקבע:

"דין הבקשה להדחות. נחה דעתנו כי עמדתו של בית המשפט המחוזי, לפיה בקביעת שווי הנכס לענין מס רכוש לפי שווי השוק, יש להכליל את סכום המע"מ אשר שולם בעת הרכישה, היא נכונה."

פסק הדין של ועדת הערר ע"ש 5081/97 (אוקטובר 1997) עמ' ה-44 מיסים יא/5, עליו הוגש הערעור הנ"ל נקבע כי לאחר התלבטויות הגיע רוב הועדה למסקנה, כי במקרה והמקרקעין נרכשו על ידי עוסק מורשה המנכה את המע"מ כמס תשומות אין לרכיב המע"מ השפעה על הערך הכלכלי של המקרקעין ועל שווי השוק שלו.

"שווי השוק כהגדרתו בסעיף 11 לחוק מס רכוש, הוא השווי שניתן לקבל ממוכר מרצון לקונה מרצון. השווי האמור נקבע על פי ציפיות הצדדים והמבחן הוא אוביקטיבי. הדרך הראויה לקביעת שווי השוק הינה הדרך "ההשוואתית" המבוססת על עסקאות שבוצעו באותה תקופה במקרקעין שנתוניהם דומים לנכס נשוא הדיון. כאשר הקונה הוא עוסק מורשה הזכאי לנכות את המע"מ הוא אדיש לתוספת זו. אמנם כאשר עוסק מורשה שרכש את החלקה ונשא במע"מ (אותו ניכה לאחר מכן כמס תשומות) ימכור את אותה חלקה הוא יוסיף למחירה גם את מחיר המע"מ ששולם (וניכה כאמור) אך אין זה המבחן לפיו יקבע שווי השוק, ואלה דברי הועדה:

"במידה וקיימים מוכרים אחרים של מקרקעין באזור זה, אשר ימכרו את המקרקעין שלהם בתקופה סמוכה למכר המקרקעין הנדון (100 ש"ח + מע"מ), הרי גם הם ימכרו את המקרקעין תמורת 100 ש"ח + מע"מ ומחיר המכירה לא ישתנה אך ורק בשל כך שבחלקה סמוכה נעשתה עסקה בה שולם מע"מ. לפי הגיון זה הרי אם יבוצעו עשר עסקאות מקרקעין בהפרש של מספר ימים בין עסקה לעסקה, הרי מחיר העסקה הראשונה יהיה 100 ש"ח + מע"מ, מחיר העסקה השנייה יהיה 117 ש"ח + מע"מ, מחיר העסקה השלישית יהיה 137 ש"ח + מע"מ וכך הלאה.

כך לדוגמא אם תמכר בד בבד חלקה מאדם פרטי לאדם פרטי באותו אזור ובאותה תקופה, הרי המחיר ישאר 100 ש"ח ואין זה סביר שמחיר השוק יעלה ל - 117 ש"ח.

מצב זה אינו סביר ואנו סבורים כי רכיב המע"מ אינו יכול להשפיע על שווי השוק באופן זה".

להלן מתיחסים חברי הרוב אל דרך קביעת השווי לענין מס רכישה שלגביו קובעות הוראות ביצוע 78/67 ו-26/88, (המהוות שינוי עמדה לעומת גישת אנשי מס שבח בעבר כפי שהתבטאה בע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ולבנין בע"מ נ' מנהל מס שבח, פד"י לד(2) 683 ועמ"ש (ת"א), 251/77; 378/78; 357/77 קפלן נ' מנהל מס שבח פ"מ תשל"ח(2) 55), כי מי שרוכש זכות במקרקעין ומוכיח שהינו "עוסק" הזכאי לקבל החזר מע"מ יקבע שווי הרכישה על פי דרישתו ללא מע"מ.

אין לקבל את טענת המשיב, כי ניכוי המע"מ כמס תשומות הינו בבחינת החזר השקעה על הנכס, בדומה לדמי שכירות. לדעת רוב הוועדה אין להשוות ניכוי מידי, ודאי ובלתי מותנה, של מע"מ כמס תשומות, להשכרה עתידית של נכס או הפקת תועלת כלכלית אחרת המותנית בתנאים רבים.

השופט הומינר בפס"ד שו"פ התבסס על עמדת המחבר ד"ר נמדר, בספרו דיני מיסים (מיסוי מקרקעין) (1989) בע' 349 סעיף 2008 שקבע (אמנם בהיסוס) כי הגישה ההגיונית היא זו לפיה המע"מ יכלל בשוויה של הקרקע בכל מקרה.

לעומת זאת המלומדים אברמסון ובורנשטיין בספרם מס רכוש (ירושלים 1989) בע' 225 נוקטים בדעה שאין להביא בחשבון את המע"מ הכלול במחיר שכן המע"מ אינו חלק משווי השוק אלא תוספת עליו, מה גם שלא בכל עיסקה מוטל מע"מ ואילו שווי השוק הינו אחיד ושווה לכל. על פי התמורה הצפויה מכל קונה מרצון לכל מוכר מרצון.

להלן מתייחסת הועדה למקרה שבו אדם פרטי רוכש מקרקעין מעוסק מורשה ואזי המע"מ לא ניתן לקיזוז. במקרה כזה קיימות שתי אפשרויות:

א. במצב זה, ואך רק במצב זה, יש להוסיף את מחיר המע"מ - שלא קוזז - לשווי השוק של המקרקעין.

ב. להתעלם מהמקרה החריג ולקבוע כי בכל מקרה אין להביא בחשבון את מרכיב המע"מ.

לדעת רוב הועדה עדיפה אפשרות ב', שכן אין זה ראוי לאבחן בין סוגי מקרקעין לפי סוגי הרוכשים וגישה זו מתישבת גם עם דעת הועדה, כי למע"מ אין השפעה על שווי שוק של מקרקעין (להבדיל משוק הדירות או המכוניות)."

הארכתי בציטוטים מדעת הרוב בענין רוני לאופר נכסים, כיוון שההתלבטות אצל חברי הועדה הייתה רבה בהגעה למסקנה אליה הגיעו.

לפיכך, בקביעת בית המשפט בענין רוני לאופר נכסים שיש להכליל המע"מ לצורך מס הרכוש אין חיזוק לדעת העוררות בעניננו, כיוון שלא הוכח לטוב או לרע כי השווי שנקבע על ידי מנהל מס רכוש כלל או לא כלל מע"מ.

אגב אורחא, יצוין כי השמאי הממשלתי, כאשר הוא מתבקש להעריך עבור המינהל זכויות במקרקעין נוהג בעיקרון של שומה ללא פיתוח וללא מע"מ (ההדגשות שלי – ד.מ.). במקרה כזה, כאשר השומה מציינת דברים מפורשים אין להתעלם מהם.

לטעמי, כל ענין המע"מ והכללתו או אי הכללתו בשווי לענין המיסוי מצריך התייחסות המחוקק. כאשר בית המשפט העליון דן ברע"א בענין רוני לאופר לא היה כל דיון מעמיק בסוגיה זו והתחושה המתקבלת היא כי סוגיה זו לא מוצתה במלואה.

העוררות גם לא טענו בפני רשויות מס רכוש את עניין המע"מ לענין השווי שנקבע, כך שצודק המשיב שהטענה בדבר הכללה או אי הכללה של מע"מ לעניין מס רכוש אינה יכולה להשמע במסגרת אחרת, אשר מקבלת את הנתון של השווי כמובן מאליו וללא עוררין.

כפי שסברתי קודם לכן, שבהסכם למכירת זכות במקרקעין יש תמורה נקובה ובד"כ יש התייחסות לשאלה של מע"מ. לעומת זה שווי השוק נקבע ע"י עקומת מחירים כנ"ל שבחלקם יכולים לכלול מע"מ ובחלקם לא. אם קובעים מסקנה אחידה: כי על השווי לכלול מע"מ לצרכי המס הרי יש לעשות זאת בכל מקרה ואם קובעים שאין השווי כולל מע"מ צריך לחול אותו הדין. יצירת אבחנות בהתאם לסוגי הצדדים מבחינת דיני המס (עוסקים או לא עוסקים) יכולה לגרום עיוות בקביעת "שווי השוק".

מאידך גיסא, יתכן שיש מקום לקבוע סוגי שווקים שיביאו לידי ביטוי אבחנות והבדלים מסוג הנדון.

אני הייתי מציע לחברי במקרה דנן לדחות גם את טיעוני העוררות בנקודה זו.

לפיכך, הייתי מציע לחברי לדחות הערר ולחייב את העוררות בהוצאות משפט כוללות בסכום של 20,000 ₪ שישאו רבית והצמדה החל מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. הפקדון ו/או ערבות אם הופקדו יחולטו לטובת המשיב על חשבון ההוצאות הנ"ל.

אני מסכים.

אני מסכים.

פקדון/ערבות, אם הופקד, יחולט לטובת המשיב על חשבון סכום ההוצאות שנפסק כאמור בפסק הדין.