הואיל ובין הצדדים התנהלו מספר הליכים, אקדים ואפרט את העובדות וההליכים.

2. המערער הינו בעלים של שתי דירות המצויות בצומת הרחובות שארית הפלטה ואסתר רבין שבשכונת דניה בחיפה (הדירות רשומות כנכסים מס' 1023902 ומס' 2010029). מדובר בשתי דירות; האחת בשטח של 203 מ"ר (ועוד 6 מ"ר מבני עזר), והשנייה דירת סטודיו בשטח של 32 מ"ר. שתי הדירות יחדיו הינן חלק ממבנה ובו בסך הכול שלוש דירות. הדירה השלישית היא בבעלות אחרת, ואינה נוגעת לענייננו.

3. הבית בו מצויות הדירות בנוי במדרון, כך שמפלס רחוב שארית הפלטה - המצוי בצדו הצפוני - גבוה יותר מאשר מפלס רחוב אסתר רבין שבצדו הדרומי. הכביש הצפוני גבוה מחלק ניכר מהמבנה. בין המבנה לבין גבול המגרש בכיוון צפון בנויה מסלעה.

4. בשנת 2002 הגיש המערער השגה על שומת הארנונה שנשלחה אליו, ולאחר מכן הגיש ערר לוועדת הערר, שבסופו נקבעה חלוקת המבנה לשתי דירות בשטחים כאמור (ערר 6/02). בעקבות זאת נשלחה למערער שומת ארנונה שבה סווגו הדירות כדלקמן:

דירה א- 190 מ"ר סווגו כ-מ-2

13 מ"ר סווגו כ-מ-3

6 מ"ר סווגו כ-מ-5

דירה ב- 32 מ"ר סווגו כ-מ-2

הסיווג מ-2 מתייחס בצווי הארנונה לבניין רגיל. הסיווג מ-3 מתייחס לפי צו הארנונה ל"בניין תת-קרקעי בחלקו". הסיווג מ-5 מתייחס למבני עזר, ואינו רלוונטי לערעור הנוכחי.

5. המערער טען בפני הוועדה כי כל הדירות כלולות בהגדרת "בניין תת-קרקעי", ולכן דרש לשנות את אותם חלקים שסווגו ב-מ-2 לסיווג מ-3, שהוא כמובן סיווג זול יותר.

צו המסים מגדיר "בניין תת-קרקעי בחלקו" כדלקמן:

6. על החלטת העירייה הגיש המערער ערר לוועדת הערר (ערר 214/03). ועדת הערר דנה בעררו של המערער, ערכה ביקור במקום, וביום 4.3.2004 נתנה את החלטתה (להלן: "ההחלטה הראשונה"). המערער טען בפני הוועדה כי יש לסווג את כל שטחי הדירות בסיווג מ-3. טענה זו נדחתה על-ידי הוועדה. הוועדה סמכה החלטתה על שני נימוקים; האחד - "הקיר התומך" עליו סמך המערער "אינו קיר תומך כלל ועיקר". הוועדה קבעה כי מדובר במסלעה לצורכי נוי בלבד, שיפועית לכל אורכו ורוחבו. עוד ציינה הוועדה כי "העובדה שמי מהדיירים החליט במועד כלשהו להתקין ולבנות מסלעה של הקיר התומך - אל מול חלונות הבית - ובכך 'לקרב' את הקיר אל הבית - אינה יכולה לשמש כטענה שיש לסווג את הדירה או את החדר הקרוב בסיווג מ-3". הנחת הוועדה הייתה כנראה, כי המסלעה נבנתה בצמוד לקיר תומך המוסתר על-ידיה. הנימוק השני עליו סמכה הוועדה הינו כי גם אם עוסקים אנו בדירה שחלקה כלול בהגדרת "בניין תת-קרקעי" על-פי צו המסים, אין בכך כדי להצדיק החלת הסיווג מ-3 על כל הבניין.

עם זאת קיבלה הוועדה, כאמור לעיל, את הטענות לעניין המקלחון, ועניין זה שוב אינו שנוי במחלוקת.

7. על ההחלטה הראשונה הגיש המערער ערעור לבית משפט זה (עמ"נ 414/04). הערעור הובא לדיון בפני כב' השופטת ב' גילאור, וביום 20.6.2004 נערך דיון במסגרתו הגיעו הצדדים להסדר דיוני כדלקמן:

 8. על-פי ההסדר הדיוני הוחזר העניין לוועדת הערר, וזו הורתה על מינויו של המהנדס אורי פרץ-פרי כמומחה מטעמה.

המומחה המציא את חוות דעתו מיום 15.8.2005, ובה ציין:

עם זאת הוסיף כי ניתן היה להסתפק במסלעה ברוחב קטן מהמסלעה הקיימת (סעיף 9 לפרק 5).

9. עם קבלת חוות הדעת נשמעו טענות הצדדים בפני הוועדה, וביום 14.5.2006 ניתנה החלטתה הסופית של הוועדה (להלן: "ההחלטה השנייה"). בהחלטה השנייה קבעה הוועדה כי מאחר שניתן לבנות את הקיר התומך (או המסלעה) באופן צר יותר, ברי שהמערער אינו יכול ליהנות מההנחה הניתנת לבניין תת-קרקעי בחלקו. עוד קבעה הוועדה כי את המרחק בין המסלעה לקיר הבניין יש למדוד בגובה אדן החלון, ועל כן בכל מקרה המרחק עולה על 5 מ'.

על כן דחתה הוועדה את עררו של המערער, ועל כך הוגש הערעור שבפניי.

10. בערעור חוזר המערער על טענותיו בהליכים הקודמים. בין היתר טוען המערער כי הקביעה שהמסלעה אינה קיר תומך הואיל וניתן היה לבנות קיר צר יותר, חורגת מסמכותה של הוועדה לפי ההסדר הדיוני. כן טען כי מרגע שהכירה העירייה בחלק מהדירות כ"בניין תת-קרקעי", הינה מנועה מלטעון כי קיר המסלעה אינו קיר תומך.

העירייה חוזרת על טענותיה ושבה וטוענת כי על-פי צו המסים אין לסווג את כל המבנה כבניין תת-קרקעי בחלקו. העירייה תומכת גם בקביעותיה של ועדת הערר לעניין מהותו של הקיר ודרך המדידה של העירייה. העירייה טוענת גם כי המערער מנוע מלטעון שיש לסווג את כל הדירה בסיווג מ-3, שכן עררו הקודם במובן זה נדחה בהסדר הדיוני.

11. אקדים ואציין כי ניסוחו של ההסדר הדיוני אינו ברור דיו, ולפיכך נתעוררו חלק מהמחלוקות שבין הצדדים. בסעיף ג להסדר הדיוני הותירו הצדדים את טענותיהם לעניין שיטת החישוב ולעניין השאלה אם יש להחיל את הסיווג רק לחדרים מוגדרים או על כל הבניין, לדיון בפני הוועדה. לפיכך אין מניעה שהמערער יחזור ויעלה טענותיו בעניין סיווג הדירות במלואן.

עוד מתברר כי בסעיף א להסדר הדיוני התייחסו הצדדים רק לשאלה אם המסלעה היא קיר תומך או שמאחוריה קיר תומך נוסף, וכלל לא התייחסו לשאלה מהי משמעות ההכרה במסלעה כקיר תומך, ואם יש רלוונטיות ליחס שבין רוחב המסלעה בפועל לרוחב מסלעה אפשרי.

12. על פניו משהסכימו הצדדים כי הדיון יוחזר לוועדה בשאלה אם המסלעה הינה קיר תומך, פתחו פתח לא רק לסוגיה העובדתית (האם מאחורי המסלעה קיר נוסף), אלא גם להגדרת קיר תומך ואם יש להכיר בכל קיר תומך לצורך סיווג "בניין תת-קרקעי".

13. בפני הוועדה עמדה חוות דעת ברורה של המומחה, לפיה לא קיים קיר תומך נוסף. המסלעה נבנתה על מנת לתמוך את הקרקע, ועל כן קבע המומחה כי מן הפן העובדתי יש לראות במסלעה כקיר תומך.

14. קביעה זו חייבה את הוועדה לבחון אם קיר זה הינו "קיר תומך" במובן ההגדרות שבצו הארנונה. מהחלטת הוועדה עולה כי הוועדה סבורה שיש להכיר רק בקיר תומך ברוחב אופטימלי, או אולי כוונתה ברוחב סביר. קיר תומך שנבנה ברוחב גדול מהנדרש, רק על מנת ליהנות מהסיווג הזול לצורכי ארנונה, אינו יכול, לדעת הוועדה, להיחשב כקיר תומך, ויש למדוד את המרחק בין הבניין לבין הרוחב הסביר של קיר מתאים.

15. דומני כי ניתן לקבל רק באופן חלקי את קביעת הוועדה אשר ציינה כי אין להכיר בטענותיו של בעל נכס אשר "על מנת להקטין את המרחק באופן מלאכותי ולא מחמת צורך או כורח או מחמת מצב טופוגרפי קיים - מקיר הבית לקיר תומך - או בשל השיקול לשלם פחות ארנונה, ואם בשל שיקולי נוי - יהנה מהנחה של צו המיסים [...]" [ההדגשה במקור].

כמו כל זכות, ברי שגם זכותו של בעל נכס ליהנות מסיווג זול יותר כפופה לעקרון תום הלב. בנייה מלאכותית שנעשתה אך ורק לצורך קבלת הטבה, מנוגדת לתכלית ההוראה בצו הארנונה, ומהווה התנהגות חסרת תום לב. עם זאת לא כל שימוש שעושה בעל מקרקעין בנכס, ואף לא כל עבודות בנייה, שיש בהם כדי להקטין את חבות המס, יהוו חוסר תום לב. כאשר עומדים לנגד עיני בעל הנכס שיקולים ענייניים, ופעולתו לא נועדה אך ורק כדי להתחמק ממס, אין לשלול ממנו את ההטבה הנלווית למעשיו.

ניתן אולי להקיש לענייננו מההלכות שנקבעו לגבי התעלמות רשויות המס מעסקאות מלאכותיות ולהבחנה שבין מעשים המהווים הפחתת מס לעומת השתמטות והתחמקות ממס. כידוע, בדיני המס נקבע כי עסקה תיחשב כמלאכותית מקום שלא עמד כל טעם מסחרי בבסיסה, וכל כולה נועדה לצורך הפחתת מס. ראה ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין, פ"ד נז(כ) 915, 929; רע"א 11490/03 פקיד שומה ירושלים נ' מרדכי ועקנין, פדאור (לא פורסם) 65 (29) 459; ד' גלוקסברג גבולות תכנון המס, תש"ן, ועוד). אעיר בהערת אגב כי מבחן הטעם המסחרי אינו המבחן היחיד, וייתכנו נסיבות שבהן על אף קיומו של טעם מסחרי, תימצא העסקה מלאכותית, אולם זהו המבחן העיקרי לבחינת מלאכותיות עסקה.

16. אם נקיש מעקרונות אלו לדיני הארנונה, ניתן לקבוע כי מקום שקיים טעם ממשי, תכנוני, אדריכלי וכדומה, לבניית קיר תומך קרוב לקיר הבניין, לא ייחשב הדבר כמלאכותי, וניתן יהיה להכיר בהטבת המס הנגזרת מהבנייה. עם זאת מקום שלבנייה לא הייתה כל תכלית עניינית, וכל כולה נועד להביא להפחתת הארנונה, ניתן להתעלם מהבנייה ולשלול מבעל המקרקעין את ההטבה הנגזרת מקִרבת הקיר התומך לבניין.

17. הערות אלו כולן נאמרו כאמרת אגב, שכן אין בהן כדי להשליך על המקרה שבפניי. מוכן אני להניח, לצורך ההליך, כי המסלעה שנבנתה אכן מהווה "קיר תומך" במובן הגדרת "בניין תת-קרקעי בחלקו" בצו הארנונה. בין שנקבל את הטענה שקיים טעם ענייני בבניית המסלעה כפי שנבנתה, בין שנקבל את הטענה כי ההסדר הדיוני לא התייחס לאפשרות של התעלמות מהמסלעה, ובין שנקבל את הטענה שהעירייה מנועה מלכפור במהותו של הקיר לאור הסכמתה להכיר בסיווג חלק מהדירות בבניין תת-קרקעי - הרי שאין בדבר כדי לשנות את התוצאה.

18. מדידת המרחק בין קיר המבנה לקיר התומך בגובה אדן החלון (מעל 1 מ') מחייבת את המסקנה כי הבניין בעיקרו אינו בניין תת-קרקעי. המרחק בין חלקי המבנה שבמחלוקת למסלעה בגובה אדן החלון עולה על 5 מ'. מדידה בגובה פני הקרקע חוטאת למטרת הסיווג ולתכליתו. הסיווג המיוחד ל"בניין תת-קרקעי בחלקו" נועד, כפי שציינה הוועדה בהחלטתה הראשונה, להיטיב עם מי שהנאתו נפגעת כתוצאה מהקרבה לקיר התומך. כאשר בגובה החלון המרחק גדול מ-5 מ', אין פגיעה בהנאה.

על-פי התכלית האמורה ניתן היה לבסס גם מסקנה כי המדידה תיעשה בגובה אחר כלשהו, אולם עניין זה לא עלה לדיון, ודי בכך שבגובה 1 מ' לפחות המרחק עולה על 5 מ'.

19. דומה גם כי צדקה הוועדה כאשר קבעה כי הסיווג של "בניין תת-קרקעי בחלקו" אינו מחייב סיווגה של כל הדירה, אלא יש לפצל את הדירה ולסווג רק את החלקים הקרובים לקיר התומך בסיווג המיוחד. ההגדרה עצמה מציינת כי הינה חלה על "חדר בבניין רגיל [...]". משמע יחידת המיסוי שתזכה לסיווג נפרד הינה החדר המצוי בקרבת הקיר התומך, ולא הדירה כולה.

אזכיר כי בתי המשפט אימצו את העיקרון כי ניתן לפצל בין חלקיו השונים של נכס ולסווגם באופן שונה; כך הוכר כי שימוש שונה בחלקים שונים של נכס יאפשר סיווג של כל חלק על-פי שימושו (ראה בג"צ 764/88 דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עיריית קרית אתא, פ"ד מו(1) 793, 818, וכן בר"מ 9205/05 מנהל הארנונה - עיריית טבריה נ' היפר-שוק 1991 בע"מ, דינים עליון פסקה 6 לעניין סיווג נפרד למחסנים). הואיל וחלקיה השונים של הדירה מושפעים באופן שונה מהקיר התומך, יש טעם והיגיון בסיווג השונה של החדרים הפונים לקיר לעומת שאר חלקי הדירה.

20. בשים לב לכל הנימוקים האמורים הנני דוחה את הערעור.

המערער ישלם למשיבים הוצאות משפט בסך של 5,000 ₪ + מע"מ. סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד לתשלום המלא בפועל.

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.