1. בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה שהגישו העוררים. השאלה היא אם בית המגורים שמכרו העוררים הכיל שתי דירות מגורים כפי שהחליט המשיב או אם היא דירת מגורים אחת כטענת העוררים.

2. העוררים שהם אם ובנה, היו הבעלים בחלקים שווים של הזכויות בחלקת קרקע מס' 51 בגוש 11306, הנמצאת בזכרון יעקב. על החלקה הנ"ל בנוי בית מגורים המורכב מקומת מסד בשטח של 78,6 מ"ר, קומת כניסה בשטח של 99.1 מ"ר וקומה מעליה בשטח של 65,7 מ"ר, סה"כ 243,4 מ"ר (ראה נספח א, ב לתצהיר מ/7).

העוררת 1 ובעלה (להלן: "משפחת לסנר") קנו את מחצית הזכויות בחלקה הנ"ל בהתאם להסכם מכר מה- 10/5/94 ואת המחצית הנותרת ב- 17/5/95. בתאריך ה- 16/11/97 העביר מר לסנר את זכויותיו בחלקה הנ"ל לבנו, הוא העורר 2. העוררים מכרו את זכויותיהם בחלקה הנ"ל לפי הסכם מכר מה- 15/4/05 לבני הזוג רסקין (ראה נספחים ג1, ג2 ו- ד לתצהיר מ/7). משפחת לסנר התגוררה בבית המגורים הבנוי על החלקה הנ"ל משך של כ- 11 שנים.

3. השאלה שבמחלוקת היא אם בית המגורים שנמכר על ידי העוררים למשפחת רסקין מהווה דירת מגורים מזכה אחת הפטורה ממס שבח כטענת העוררים או שתי דירות מגורים האחת מורכבת מקומת הכניסה והקומה שמעליה והשניה בקומת המסד כטענת המשיב. הדירה הראשונה פטורה ממס שבח והשניה חייבת בו.

המועד הקובע לבחינת השאלה שבמחלוקת הוא מועד אירוע המס כלומר המועד של "מכירת הזכות במקרקעין" קרי ה- 15/4/05 (ראה ע"א 2170/03 לרנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין פ"ד נט (2) ע' 250 בעמ' 256, הדרי: מיסוי מקרקעין כרך א' מהדורה שניה סעיף 6,56 עמ' 478).

4. משפחת לסנר מונה הורים ו-2 ילדים, בן יליד שנת 1979 – הוא העורר מס' 2 – ובת ילידת שנת 1981.

בית המגורים מכיל 5 חדרי שינה מהם שניים בקומת המסד שהיו בה גם מטבחון שהכיל לוח שיש קטן וכיור בגודל 60 עד 30 ס"מ. עד כניסתם לדירה ערכה בה משפחת לרנר שיפוץ יסודי נרחב שנמשך כ- 8 חודשים בעלות של כ-100,000 דולרים. בקומת המסד הותקנו ארון ומגירות מתחת ללוח השיש כן עשו ריצוף, צבע והתקינו מזגן וחלונות (עמ' 11, 13, 14, 15 לרשומות).

לבית המגורים מערכת אחת של תשתיות למים, מים חמים, חשמל וביוב. מותקן בו שעון חשמל אחד וכן מד צריכת חשמל שהותקן לבקשת הוריה של העוררת 1 שהתכוננו להתגורר עמם אלא שכוונה זו לא התממשה בגלל פטירת אביה. כן קיים דוד שמש אחד המספק מים חמים לכל בית המגורים. לבית המגורים שתי כניסות אחת מהם לקומת המסד.

לפי התכנון – נספח א' לתצהיר מ/7 – הקשר בין קומת המסד לקומת הכניסה היה אמור להיות באמצעות גרם מדרגות שבניתו לא הושלמה על ידי המוכרים למשפחת לרנר ולא על ידי משפחת לסנר. המוכרים החלו בבניתו אך לא סיימו. נבנו מבטון גרם המדרגות ו-3 מדרגות עליונות מה- 12 מדרגות המתוכננות להבנות. אזור המדרגות הוסתר מבחוץ בכיסוי מגבס ומדיקט. העד לסנר הסביר את אי השלמת בניית המדרגות בכך שהשיפוצים עלו מעל למצופה ומה גם שבנו שהתגורר בקומת המסד ביקש שלא להשלים את הביצוע שעלותו הוערכה בכ- 10,000 שקלים (עמ' 15 ש' 4 לרשומות).

משפחת רסקין שקנתה את דירת המגורים מהעוררים השלימה את בניית המדרגות.

5. היתר הבניה – נספח א' לתצהיר מ/7 – מ- 29/1/89 היה לבניית "בית מגורים חד משפחתי".

המשיב פטר ממס שבח את המוכרים למשפחת לסנר בשתי עסקות הרכישה על בית המגורים מבלי שהושלמה התקנת גרם המדרגות בין קומת המסד לקומת הכניסה, בסווגו את דירת המגורים כדירת מגורים מזכה אחת שמכירתה פטורה ממס שבח. הגב' טולדנו, מפקחת ראשית במשרד המשיב מסבירה כי השומות הקודמות התבססו על הצהרת הנושים, בקשותיהם לפטור ועל מאגרי המידע של המשיב ללא בדיקה פיזית בשטח. עסקות אלה נותבו ל"מסלול הירוק" שהנמנים עליו אינם נבדקים באופן יסודי וזאת להבדיל מהמקרה שבפנינו שבו נערכה בדיקה בשטח ונמצא כי קומת המסד וקומת הכניסה טרם חוברו בגרם המדרגות המתוכנן, ולדבריה ".... אם היו מדרגות לא היתה נוצרת הפרדה פיזית וזה היה בית אחד והיה מקבל פטור" (ע' 26-27 לרשומות).

6. מעדות הגב' טולדנו עולה, איפוא, כי המחדל הטכני של אי התקנת גרם המדרגות היא בלבד מהווה את העילה להפרדה בין קומת המסד לשתי הקומות שמעליה, ולסוגו כדירה נפרדת. לא מקובלת עלינו עמדה זו.

היתר הבניה כאמור מתייחס לבית מגורים חד משפחתי ואכן בזמן הרלבנטי התגוררה בו רק משפחת לסנר. המחדל הטכני של אי התקנת המדרגות לא גרע מהעובדה שהמשפחה והיא בלבד התגוררה בדירת המגורים כולה. כשבקומת המסד התגוררו שני ילדי המשפחה. יהא זה מלאכותי לראות אי השלמת בנית המדרגות עילה לחלוקת בית המגורים לשתי דירות נפרדות בעוד שבפועל התגוררה המשפחה כולו בבית המגורים כולם. יש להניח כי העדר המדרגות לא הגבילה את שימושם של בני המשפחה בדירת המגורים וסביר להניח שלא נזקקו להם: ראוי לצטט מדברי בית המשפט המחוזי שצוטטו בע"א 734/74 ארנולד מור שפאר נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים פ"ד ל (1) ע' 271 ובע' 278 ג:

"במקרה שבפני הבנין נשוא השומה מהווה למעשה יחידה כלכלית אחת, כשהוא משמש דירת מגורים למשפחה אחת. חלוקתו של הבניין בהתאם לרישום בספרי האחוזה מצביעה על מצב עובדתי מלאכותי לגמרי העומד בסתירה למצב הקיים".

לדברים אלה אנו מסכימים בשינויים המתאימים.

אין ספק שהפרדה בשל אי התקנת המדרגות, אין לה כל "תכלית כלכלית או מעשית בלבד נימוקי מיסוי".

ע"א 734/74 הנ"ל בעמ' 275. בנסיבות שהוכחו בפנינו. (ראה גם נמדר: מס שבח מקרקעין הפטור לדירות מגורים סעיף 514 בעמ' 147. מהדורה שלישית מחודשת 1997).

אין מדובר כאן בתוספת חדר או סיפוח דירה לבית דירות קיים אלא בבית מגורים חד משפחתי שתוכנו כולו לשמש בית מגורים למשפחה. כפי שהיה בפועל בתאריך הרלבנטי לענייננו.

7. אנו מחליטים לקבל את הערר, לבטל את שומת חיוב העוררים במס שבח, וקובעים כי הם זכאים לפטור ממס שבח בגין מכירת בית המגורים כדירה מזכה.

אנו מחייבים את המשיב לשלם לעוררים את הוצאות הערר ושכ"ט עו"ד בסך 5,000 שקלים בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק החל מיום מתן פס"ד זה ועד לתשלום בפועל.

א. שניאור - עו"ד חבר הוועדה

מ. סלוצקי - נשיא בדימוס יו"ר הוועדה

1. נקודת המוצא לבחינת המצב האובייקטיבי של דירת המגורים הוא זה המשתקף בהיתר הבנייה (ע"א 4206/92 מילר נ' מנהל מס שבח, מיסים י/5 ה-8). אולם קיימים חריגים לכלל זה. כך למשל הקמת דירת מגורים על-פי היתר אינו הופך אותה בהכרח לדירת מגורים (עמ"ש 271/84 רפאלי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, קובץ חיימובסקי 321). קל וחומר שהקמת דירת מגורים בחריגה מהיתר, אינה הופכת אותה בהכרח לדירת מגורים. ייעוד התב"ע או היתר הבנייה מהווים כלי עזר לבחינת מהות המבנה, אולם לא כלי יחיד.

2. מבחן הייעוד לבחינת ההגדרה של דירת מגורים הוא המבחן האובייקטיבי המשתקף במצבה הפיזי של הדירה (ע"א 707/85 מנהל מס שבח נ' הייבל, פד"א ב/4 ה-45) ולא כוונתו הסובייקטיבית של הנישום (ע"א 176/84 ברקסון נ' מנהל מס שבח מקרקעין פ"ד מ (2) 589). במקרה שהמבחן האובייקטיבי אינו תואם להיתר הבנייה, אין הנישום, כאמור, ייהנה מהגנת ההיתר המקורי שחרג ממנו ושאינו משקף עוד את המבחן האובייקטיבי.

3. נישום הרוצה ששתי דירות מגורים שלו יחשבו כדירה אחת, יוכל לעשות כן, אם יחבר את שתי הדירות באופן פיזי לדירה אחת, אולם השימוש עצמו בשתי דירות כבדירה אחת, לא יועיל להפוך את שתי הדירות לדירת מגורים אחת (פרופ' א. נמדר, מיסוי מקרקעין, חושן למשפט עמ' 145, פסקה 505).

4. בקשר שבין המבחן האובייקטיבי להיתר הבנייה, קיומם של שני תנאים מצטברים, מצדיקים את הבחינה המהותית לפיה יש לראות את המבנה, לצורכי מס שבח, כשתי יחידות נפרדות, כעדיפה על-פני מבחן שלפי היתר הבנייה, אשר הוצא למבנה כדירה אחת:

1. המבחן התפקודי - פיצול הדירה בפועל לשתי יחידות תפקודיות נפרדות.

2. פיצול היחידות נעשה תוך חריגה מהיתר בנייה, קרי קיומו של קשר ישיר בין פיצול היחידה לחריגת הבנייה שאפשרה אותו.

5. אלא שלנוכח נסיבותיו המיוחדות של נשוא ערר זה, כפי שמשתקפים בחוות דעתו המאלפת של יו"ר הוועדה, אני מצטרף לדעתו של כב' יו"ר הוועדה בקבלת הערר תוך הדגשת המילים בהם השתמש היו"ר - בנסיבות המקרה.

ד"ר ב. ברזילי - שמאי מקרקעין, חבר הוועדה

על סמך כל האמור, אנו מחליטים לקבל את הערר בהתאם לאמור בפיסקה 7 לפסק דינם של כבוד הנשיא ועו"ד א. שניאור.

ניתן היום ז' בסיון, תשס"ז (24 במאי 2007) בהעדר הצדדים. המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים.