2. ביום 31.12.2003 מכרה העוררת הראשונה לעורר השני 3000/7507 מבעלותה בחלקה (להלן: "הממכר") כך שבבעלותה נותרו 4,507/22,523 מהחלקה בעוד שהעורר השני הפך להיות הבעלים של 18,016/22,523 מהחלקה.

3. העורר השני התחייב לשלם לעוררת הראשונה, עבור הממכר, סכום של 870,000 ש"ח (בתוספת מע"מ כנגד חשבונית מס כדין).

4. בנוסף, התחייב העורר השני לשלם גם מס שבח, מס מכירה, מס רכישה, היטל השבחה וכל "מסים, היטלים ארנונות ותשלומי חובה אחרים מכל מין וסוג שהוא" בגין הממכר.

5. שני הצדדים לעסקה (העוררת הראשונה והעורר השני) הגישו למשיב, ביום 10.2.2004, הצהרה על מכירת/רכישת זכות במקרקעין.

6. שווי המכירה של הממכר "גולם" ע"י העוררים, ונקבע על ידם בסכום של 893,885 ש"ח.

7. המשיב לא קבל את הצהרת העוררים, וקבע לפי מיטב השפיטה כי שווי המכירה של הממכר הינו 3,540,000 ש"ח.

8. בין היתר, קבע המשיב כי "לקונה ולבעלי מניות המוכרת קשרים עסקיים, והם עונים להגדרת בעלי יחסים מיוחדים".

9. העוררים הגישו השגה שנדחתה ברובה ע"י המשיב ביום 21.4.2005 (אם כי שווי הממכר הוקטן ע"י המשיב והועמד על סכום של 2,890,000 ש"ח ואף הוכרו בניכוי הוצאות מסוימות), וביום 5.7.2005 הגישו העוררים את הערר, לאחר שקבלו מהמשיב אישור לדחייה בהגשת הערר.

1. אף על פי שהעוררים חולקים ביניהם בעלות משותפת בחלקה, אין לראותם כצדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים.

2. אפילו אם היו מתקיימים בין העוררים יחסים מיוחדים, הובאה על ידם חוות דעת של שמאי מקרקעין, התומכת בתמורה החוזית ובכך יצאו ידי חובתם (להוכחת שווי השוק של הממכר).

3. מדובר במקרקעין מופקעים, שכן קיימת הפקעה מהותית ביותר למסדרון תחבורתי, בשיעור של 20,328/22,523 משטח החלקה, והמשיב לא הביא זאת בחשבון.

4. הממכר מהווה נטו (לאחר ההפקעה) שטח של 292 מ"ר בלבד, בייעוד חקלאי, שהינו כלוא במסדרון תחבורתי בבעלות משותפת (מושע), ושווי השוק שלו איננו עולה על התמורה החוזית, כפי שעולה מחוות דעתו של בועז ברזילי, שמאי מקרקעין, מיום 7.3.2004.

1. אכן מתקיימים יחסים מיוחדים בין העוררים.

2. העורר השני, שרכש את הממכר בעסקת "נטו", בחר שלא להופיע בפני ועדת הערר, ויש לראות בכך, בנסיבות המיוחדות, משום אישור (בפועל) לקביעת המשיב.

3. העוררים לא העלו בפני המשיב בהליכי ההשגה את טענת ההפקעה ולא הוכיחו את היקף ההפקעה בחלקה.

4. גם אם יש ממש בטענת ההפקעה (שלדעת המשיב מהווה הרחבת חזית אסורה ועל כן יש לדחותה על הסף) אין לכך נפקות לעניין הערר, שכן הופקדה כבר תב"ע חדשה שבמסגרתה מתוכנן שינוי יעוד - הכולל את החלקה - מקרקע חקלאית לקרקע לבניה. התכנית החדשה תביא בחשבון, כמקובל, את סה"כ הזכויות לפי השטח ברוטו (לפני ההפקעה).

5. חוות דעתו של שמאי המקרקעין ברזילי הוכנה לצורך הגשת ההשגה, ואין בה התייחסות להחלטת המשיב בהשגה, ובוודאי שלא לעסקאות ההשוואה שהציג המשיב בפני העוררים בהחלטתו להשגה.

המחלוקת בין הצדדים מתמקדת בעיקר בשני נושאים, ואלו הם:

א. האם מתקיימים יחסים מיוחדים בין העוררת הראשונה לבין העורר השני.

ב. האם התמורה החוזית שנקבעה לממכר, בהסכם מיום 31.12.2003, משקפת את שווי השוק של הממכר.

מחלוקת נוספת עולה מנימוקי ההשגה וכן מכתב הערר (אם כי הצדדים לא הזכירו אותה בסיכומיהם), בדבר זכותה של העוררת הראשונה להנחה ממס המכירה, בשיעור של 10%, בתוקף ההוראה שכלולה בסעיף 48א1. לחוק.

אין מחלוקת על העובדה שהעוררים הינם שותפים למלוא הבעלות בחלקה, ואין גם מחלוקת על העובדה שיש לבעל השליטה בעוררת הראשונה ולעורר השני אינטרס משותף בחברה בשם כורש ק.ס.ש.ח. השקעות ונכסים בע"מ.

עובדה היא שהעורר השני (אשר רכש את הממכר בעסקת "נטו") לא הופיע בפני ועדת הערר ואף לא הוגשו תצהירים מטעמו.

אמנם, בא כחם של העוררים המציא, בתגובה לסיכומי המשיב, תעודות רפואיות, המצביעות על כך שהעורר השני הוא אדם מבוגר שמצב בריאותו מנע ממנו השתתפות פעילה בהליכי הערר, אך משקלן המצטבר של הנסיבות מצביע על כך שעדיפה גרסתו של המשיב, על פני גרסת העוררים, בכל הקשור ליחסים המיוחדים בין העוררים.

יתרה מכך, אם צודק המשיב בכך שהתמורה החוזית שנקבעה לממכר פחותה באופן מובהק משווי השוק, הרי שבלאו הכי מוטל נטל ההוכחה על העוררים, כפי שנקבע בפסק הדין שניתן בבית המשפט העליון (כב' השופט טירקל), ביום 8.9.2004, בע"א 2602/01 (יהושע קפלן ואחרים נגד מנהל מס שבח מקרקעין).

מכאן שהדיון מתמקד בעיקר בשאלה השנייה, בדבר שווי השוק של הממכר, כפי שהיה נקבע בין מוכר מרצון לבין קונה מרצון.

בסוגיה זו, לא אוכל להעדיף את גרסתם של העוררים על פני גרסתו של המשיב, ואסביר בקצרה מדוע:

א. העוררים לא הציגו ראיה של ממש באשר לשווי השוק של הממכר.

ב. גם השמאי ברזילי, מטעם העוררים, העיד בפני ועדת הערר על כך שלא בדק עסקאות להשוואה מטעמו.

ג. השווי ההוגן של החלקה, ליום 31.12.2003, אמור היה להיות מושפע מהצפי לעלית ערך עתידית, ונאמנה עלי בעניין זה עדותה של גב' יעל פורת, ממחלקת מיסוי מקרקעין נתניה, מטעמו של המשיב.

ד. במקרים כגון אלו נטל חובת ההוכחה חל על העוררים, כפי שקבע גם בית המשפט העליון, בע"א 2602/01 (יהושע קפלן ואחרים נגד מנהל מס שבח מקרקעין, "מסים", כרך י"ח/6, דצמבר 2004), והעוררים לא עמדו בנטל זה.

ה. וראוי להדגיש, כי המשיב הצביע על עסקאות להשוואה התומכות בגירסתו בכל מה שקשור בשווי השוק.

על כן הייתי מציע לחברי לדחות את הערר בכל הקשור לשווי השוק של הממכר.

באשר להנחה בשיעור של 10% במס המכירה המבוקשת ע"י העוררים, אני בדעה שיש להשהות את תשלום עשרת האחוזים הנ"ל, וזאת לאור פסה"ד בענין אפרים רוגובין נגד מנהל מס שבח (פסה"ד בתיק מס' וע 1337/03 מיום 3.6.04 של ועדת הערר בת"א, "מסים", כרך י"ח/4, אוגוסט 2004), שערעור עליו עומד ותלוי בפני ביהמ"ש העליון בירושלים. גורל עשרת האחוזים הנ"ל יוכרע לאור מה שיפסוק ביהמ"ש העליון בענין רוגובין הנ"ל.

בכפוף לאמור לעיל, הערר, כאמור נדחה.

העוררים ישלמו למשיב הוצאות כוללות בסכום של 5,000 ש"ח, בצרוף ריבית והצמדה החל מהיום ועד לתשלום בפועל.

מקובלת עלי מסקנתו של חבר הועדה, רואה החשבון נדב הכהן, כי דין הערר להידחות, בכפוף לאמור בענין ההנחה של 10% במס המכירה.

וברצוני להוסיף הערה בענין היחסים המיוחדים שבין העוררים, בינם לבין עצמם. הגדרת "שווי של זכות פלונית" {בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1976} קובעת שהשווי הוא הסכום הניתן לצפותו כתמורה שתתקבל עבור מכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון. שווי כזה ניתן לקבוע, בדרך כלל, אם ע"י שמאות מוסמכת של שמאי מקרקעין או ע"י עיסקאות השוואה בגין מכירות דומות שנעשו באותו איזור.

ההגדרה הנ"ל גם מגדירה את האפשרות של שומה עצמית המוצהרת ע"י הצדדים למכר (או אפילו ע"י אחד מהם). וזאת מתי? – כאשר קיים חוזה בכתב, והמנהל שוכנע כי התמורה נקבעה בתום לב ומבלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין הקונה למוכר.

במקרה שלפנינו ניתן לומר שלכאורה מתקיימים יחסים מיוחדים בין העוררים (שהם הצדדים לעיסקה). לשניהם אינטרס משותף במקרקעין נשוא הערר. שניהם הינם הבעלים של חלקים במושע במקרקעין אלו. לשניהם יש אינטרס משותף (לבעל השליטה בעוררת מס' 1 ולעורר מס' 2) בחברה בשם "כורש השקעות ונכסים בע"מ".

בהתאם לעיסקאות ההשוואה, נראה בעליל כי קיים הפרש ניכר בין השומה העצמית לבין השווי של מחירי השוק ממוכר ברצון לקונה ברצון. במקרה כזה מוטלת על העוררים, הטוענים לשומה העצמית, להוכיח בעוצמה רבה ומעבר לכל ספק שהוא אכן עומד בתנאים המובאים בהגדרת "שווי של זכות פלונית", כדי שהמשיב אכן ישוכנע שלא היו כאן יחסים מיוחדים בין העוררים.

בפסה"ד חדיג'ה נגד מנהל מיסוי מקרקעין (ע"א 3632/01, מסים יז/2, עמ' ה-66) קובע ביהמ"ש העליון:

העוררים לא הרימו את נטל ההוכחה המוטל עליהם בענין העדר יחסים מיוחדים ביניהם.