ביסוד העררים המונחים לפנינו, טרוניית העורר על שהמשיב דחה את בקשתו לפתוח שלוש שומות לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג – 1963 (להלן – החוק. הדיון בשלושת העררים אוחד.

משיב מס' 2 נמחק בהסכמה והדיון יתמקד במחלוקת בין העורר לבין המשיב מס' 1 בלבד.

העובדות הרלוונטיות לענייננו הן:

1. ביום 2.7.98 נחתם הסכם בין דניתם בע"מ (להלן – דניתם) והעורר לבין חברת דולינגר בע"מ (להלן – דולינגר) על פיו הוקצו לדולינגר 1,800,000 מניות חדשות בדניתם.

עובר לחתימת ההסכם הייתה דניתם בעלת השליטה המלאה באיגוד מקרקעין, חברת דניתם אחזקות (1982) בע"מ (להלן – דניתם אחזקות).

ביום 22.12.98 ערכו דניתם ודולינגר שומה עצמית של מס שבח ומס רכישה וביום 20.1.99 קבע המשיב שומה סופית. המשיב ראה בעורר שלפנינו כעושה פעולה באיגוד החייב במס שבח. על שומה זו הוגשה השגה וערר (עררים מאוחדים וע 1005/00; וע 1006/00).

ביום 25.5.01 ניתן פסק דין חלקי בו נדחתה טענת העורר נגד חיובו, כבעל מניות בדניתם, בתשלום מס שבח וביום 17.3.05 ניתן פסק דין הדוחה את עמדת העוררים, שם, לעניין השווי.

2. ביום 21.1.01 נחתם הסכם בין העורר לבין חברת קונטיננטל, חברה לבנין והשקעות א.ד. בע"מ (להלן – קונטיננטל) למכירת 2,275,000 מניות רגילות (להלן – המניות) בחברת דניתם, המהוות 45.5% מההון המוצע והנפרע של דניתם.

ביום 20.2.01 דיווחו הצדדים למס שבח על ההסכם. והעריכו הצדדים לצורך השומה את שווי המניות בסך 2,250,000 ₪.

ביום 5.7.01 הוציא המשיב לעורר שומה זמנית, עליה השיג העורר והשגתו נדחתה. בשומה סופית מיום 22.7.02 קבע המשיב את שווי המניות בסך 4,226,040 ₪ .

על החלטתו של המשיב הוגש ערר וע 1253/02 אשר נדחה ע"י ועדת הערר (פסק הדין מיום 8.5.07 – עררים מאוחדים 1253/02; 1254/02) ועמדת המשיב לעניין השווי נותרה בעינה.

3. ביום 8.10.04 מכר העורר 125,000 ממניותיו בחברת דניתם לקוננטיננטל. הצדדים דיווחו על העסקה למס שבח, וביום 7.4.05 הוציא המשיב שומה סופית בה קבע שווי מכירה שונה.

4. ביום 26.6.05 (לפני ההכרעה בערר וע 1253/02), פנה העורר בבקשה לתקן את השומות נשוא העררים המאוחדים ומטרתו להתיר לו, כפרט, לקזז את הפסדיה של דניתם מהשבח, שנצמח מהעסקות נשוא השומות בעררים שלפנינו.

לבקשתו הנ"ל צירף העורר מסמך מיום 11.1.01 שכותרתו "דניתם בע"מ – הצעה להסכם פשרה – תיק 510785009" חתום ע"י רו"ח גיא יהב, בשם דניתם, אשר נשלח אל פקיד השומה למפעלים גדולים ת"א, לידי גב' אורנה בכר (להלן – הצעת הפשרה).

5. על גבי הצעת הפשרה נרשם, בכתב יד וללא ציון תאריך; "על החתום: אורנה בכר, רו"ח, רכזת חוליה 6 פשמ"ג" בתוספת חתימה "אורנה" (העתק הבקשה והצעת הפשרה ראו נספח ב' לכתב הערר).

6. ביום 9.8.05 דחה המשיב את בקשת העורר (ראו נספח ג לערר) ומכאן העררים שלפנינו.

7. המשיב נימק את החלטתו הדוחה את הבקשה בנימוקים שלהלן:

7.1. "השומה שפרטיה צוינו הוצאה בגין מכירת זכויות באיגוד מקרקעין של מר סטרינסקי הלל ביום 2.7.98.

7.2. בהתאם למכתב מיום 11.1.2001 לגב' אורנה בכר מפשמ"ג, עולה כי הוצעה הצעת פשרה, המוסכמת על גב' בכר, לפיה ההפסדים שתבעה חב' דניתם בע"מ יחשבו כחלק מהמחיר המקורי של המניות אותן היא מחזיקה בדניתם אחזקות (1981) בע"מ.

אין במכתב זה בכדי להוות אסמכתא כלשהי לטענה לפיה למר סטרינסקי קיימים הפסדים אותם יש לקזז מהשבח בשומות.

זאת ועוד, בהתאם לסעיף 48ב(א)(1) לחוק, על המוכר, מר סטרינסקי, להמציא אישור מפקיד השומה שלפיו, יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהוא בשל קיזוז הפסדים.

האישור המוזכר לעיל לא הומצא למנהל.

7.3. בנוסף ובהתאם להוראת סעיף 85 לחוק המועד לפתיחת שומה 98131352 חלף עבר, שומה 101029767 נמצא בהליך של ערר.

7.4. יובהר כי מאחר והשבח מהווה מקדמה ע"ח מס הכנסה, הרי שלאחר חלוף פרק זמן כה רב מיום העסקה יש לקזז הפסדים, ככל שישנם, אצל פקיד השומה. ראה פס"ד ע"א 639/90, אביגדור בלום נ' מנהל מס שבח ...."

8. ביום 13.2.07, מועד שנקבע לשמיעת הראיות, העלתה ב"כ המשיב טענת התיישנות שתייחסה לערר 1342/05. לטענתה, איחר העורר את מועד 4 שנים הקבוע בסעיף 85. החלטנו לשמוע את הראיות ושהצדדים יתייחסו לטענה במסגרת סיכומיהם.

9. טענות העורר

ב"כ העורר טען בין היתר:

9.1. כי בהתאם להוראות סעיף 48ב(א)(1) לחוק, זכאי העורר לקזז מן השבח בעסקות דנן את ההפסדים העומדים לזכותו בהתאם להסכם הפשרה. והיה על המשיב, להפחית את סכום ההפסדים שנקבעו בהסכם הפשרה, כפי שנתבקש לעשות, בבקשה לתיקון השומה.

9.2. המשיב טעה בקובעו כי לא הומצא לו אישור כקבוע בסעיף 48ב(1) לחוק והוסיף, כי לעניין זה, אין להיצמד לדרישת אישור על גבי טופס 1271/א (ראו מ/1) ודי היה בהצגת הסכם הפשרה (נספח ב' לכתב הערר). עוד טען ב"כ העורר, כי בנסיבות דנן יש לראות באי שימוש בטופס המתאים כפגם צורני אותו ניתן לתקן בהתאם להוראת סעיף 108 לחוק ולדחותו מפני המהות העולה מהסכם הפשרה שתוכנו לא נסתר. בנסיבות דנן, הימנעות המשיב מהבאת ראיות לסתור תוכן הסכם הפשרה פועלת נגדו.

9.3. המשיב טעה בקובעו כי הסכם הפשרה מתייחס להפסדים העומדים לחברת דניתם ולא לעורר, שהינו בעל מנית בחברה. לעניין זה הפנה ב"כ העורר לפסיקת הועדה, בפסק הדין החלקי ב-וע 1005/00 הנ"ל בעניין הלל סטריסקי (נספח ד' לכתב הערר) בו הרימה הועדה את מסך ההתאגדות בין איגוד המקרקעין לבעלי מניותיו, וזקפה לבעלי המניות באיגוד (ובהם העורר) את השבח שנצמח לאיגוד עצמו. לטענת ב"כ העורר יש ליישם במקרהו של העורר את הרמת המסך בכיוון ההפוך ולהתיר לעורר לקזז גם הפסדי האיגוד.

9.4. אין יסוד לטענת ב"כ המשיב בסיכומיה, כי ההפסדים אותם מבקש העורר לקזז נשוא ערר 1342/05, נוצרו ב- 1998, שנה אחרי מכירת המניות בעסקה עם דולינגר, שכן, הסכם הפשרה, כעולה מעדותו של רו"ח ניסים גאי, מהווה סיכום הדיון בשומות שהוצאו לחברה בשנים 1996 – 1999. לפי כך, תאריך הסכם הפשרה אינו אלא יום ערך לקביעת סכום ההפסד בעוד שההפסד משתרע על תקופה שמתחילה בשנת 1996.

9.5 . לעניין ההתיישנות טען ב"כ העורר, כי בקשת תיקון השומה הוגשה ביוני 2005 וכי נכון למועד הגשתה טרם חלפו 4 השנים ממועד קבלת כ"א מהשומות נשוא העררים. לטעמו של ב"כ העורר, השומה הסופית נשוא הערר וע 1342/05, ניתנה בעקבות פסק דין בערר נשוא אותה שומה שניתן ביום 17.3.05 (וע 1005/00; וע 1006/00), ומאחר וסעיף 85 לחוק אינו עוסק כלל בשאלה מה קורה אם השומה הסופית מתוקנת בעקבות הליכי השגה וערר, יש למנות את המועד בו ניתן פסק הדין ביחס לאותה השומה.

10. ב"כ המשיב טענה בין היתר;

10.1 לעניין וע 1342/05, השומה הסופית הוצאה ביום 20.1.99, העורר הגיש את בקשת התיקון ביום 26.6.05. נכון ליום הגשת הבקשה חלפה תקופת ההתיישנות בת 4 שנים לפי הוראת סעיף 85, שמנינה "מיום שנעשתה " השומה כלשון סעיף 85 הנ"ל. במקרה שלפנינו, השומה לא תוקנה בערר ונותרה על כנה.

10.2. לגופו של עניין, טענה ב"כ המשיב, כי העורר לא הציג אישור מפקיד השומה כפי שדרוש על פי סעיף 48ב(א)(1) לחוק.

10.3. הסכם הפשרה מתייחס לחברה ולא לעורר עצמו,

10.4. על הבקשה לא חלה אף אחת מחלופות סעיף 85 לחוק

10.5. הבקשה לקיזוז הינה בלתי אפשרית, שהרי ההפסד אותו מבקש העורר (לעניין עסקת דולינגר וע 1342/05) נוצר שנה אחרי מכירת המניות שהניבו את הרווח.

11. בנסיבות העניין שלפנינו מתעוררות שתי שאלות: א) המועד הקובע לעניין מניין תקופת ההתיישנות ו- ב) האם ניתן להאריך התקופה של 4 השנים הקבועה בסעיף 85 לחוק.

11.1. סעיף 85 לחוק העניק למנהל שיקול דעת לתקן שומה שנעשתה לפי הסעיפים 78, 79 ו- 82, תוך ארבע שנים מיום שנעשתה. מכאן, הגדרת המועד בחוק הינה ברורה ואין צורך בדברי פרשנות להבנתה. מטעם זה, אין לקבל גרסת ב"כ העורר לפיה יש להתחיל מניין התקופה מיום מתן פסק דין בערר. בענייננו, העורר הגיש את בקשתו לתיקון השומה באיחור של כ- 6 שנים. השומה הסופית ניתנה ביום 20.1.99 והבקשה לתיקון הוגשה ביום 26.6.05.

למעלה מהצורך וכדי להפיס את דעתו של ב"כ העורר, אדגיש כי הערר שהגיש העורר לעניין השומה נדחה (עררים מאוחדים וע 1005/00; 1006/00). מכאן, אף אם הייתי מקבל את פרשנותו של ב"כ העורר, שאינה מקובלת עלי, הייתי מגיע לאותה תוצאה, שכן דחיית הערר הינה בבחינת אישור השומה כפי שנקבעה ע"י המשיב במועד בו נעשתה.

11.2. בערר 1063/02 בהחלטתי מיום 8.1.07 התייחסתי לשאלה, האם ניתן להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק. בעמ' 11 להחלטה קיבלתי את הטענה כי סמכותו של מנהל על פי סעיף 107 לחוק להאריך כל מועד שנקבע בחוק, אינה נעצרת בפתחו של סעיף 85 לחוק. אמרתי שם, בין היתר, את הדברים הבאים:

הדברים יפים גם לענייננו. לעניין זה ראו גם וע 1012/05 כספי רות נ' מס שבח נתניה– פדאור (לא פורסם), והאסמכתאות שם ובפרט ע"א 1613/92, אביגדור זיו נגד מנהל מס שבח י-ם, פ"ד נ'(1) 485), כי יש לפרש את סעיף 107 פרשנות מרחיבה (שם בעמ' 491).

12. נבחן עתה את העובדות שלפנינו לגופו של עניין, ונתייחס לשאלה המרכזית המשותפת לכל העררים שהינה, האם הראה העורר זכות עמידה כפרט, לזכות בקיזוז הפסדיה של חברת דניתם.אם התשובה חיובית, יש לדון בשאלה, האם, בנסיבות העניין, ניתן לתקן את השומות מכוח סעיף 85 לחוק ושאלה נגזרת מנסיבות העניין, האם הראה העורר טעמים אשר יצדיקו את הארכת המועד לתיקון השומה נושא הערר 1342/05.

12.1. ב"כ העורר הפנה אותנו לפסיקתה של הוועדה ב- וע 1006/00,1005/00 בנושא העסקה עם דולינגר וטען; כשם שהורם מסך ההתאגדות, שם, וחויב העורר כפרט בתשלום מס בגין הקצאת מניות חדשות לדולינגר בחברת דניתם, אף כאן, שומה על הוועדה להרים את המסך, בכיוון הפוך, ולהכיר בזכותו של העורר ליהנות מהפסדי דניתם שהוכרו ע"י פשמ"ג, לצורך קיזוז.

12.2. יודגש, כי בעסקת דולינגר, העורר והחברה היו צד לעסקה של הקצאת מניות חדשות בחברת דניתם לדולינגר. ההקצאה נתאפשרה לאחר שבעל מניות הרוב בחברה (העורר שלפנינו), העביר החלטה נגד דעת המיעוט (חברת חימדא בע"מ). בתמורה התחייבה דולינגר, להשקיע בדניתם בהלוואת בעלים ע"י רכישת 3/7 מהלוואת הבעלים שדניתם חייבת לעורר, כמו כן, להעמיד לבנק בטוחות באופן שהבנק ישחרר את העורר מערבויות אישיות ולשלם את מס השבח אם יחול.

ועדת הערר בחנה את מהות העסקה וקבעה כי העורר הינו עושה הפעולה באיגוד (מוכר חלק מזכויותיו במקרקעין) כנגד תמורה חומרית שקיבל, בעוד שהקצאת המניות החדשות לא גרעה במאומה מזכויותיה של דניתם בקרקע. במקרה שלפנינו, העורר מבקש ליהנות מהפסדיה של החברה, כאשר היא בעצמה לא ביצעה עסקה במקרקעין ונותרה הבעלים של הקרקע כפי שהייתה עובר לקבלת ההחלטה.

השיטה בה נקטו הצדדים בעסקת דולינגר, אינה חדשה עמנו. לפני כניסתו לתוקף של חוק מס שבח נעשו עסקות רבות בין מוכר וקונה נכס מקרקעין במסגרת חברה, שהנכס היה רשום בלשכת רישום המקרקעין על שמה. המוכר, ששלט בחברה, העביר שתי החלטות, האחת, הפיכת מניותיו למניות נדחות והשנייה, הקצאת מניות חדשות לקונה שהפך לבעל שליטה בחברה והלכה למעשה גם בעלים של הנכס. ההחלטות הועברו לרשם החברות ובכך הסתיים גם הליך רישום העסקה תוך עקיפת הצורך ברישום בלשכת רישום הקרקעות.

חוק מס שבח סתם פרצה זו.

נמצא כי דניתם לא מכרה זכות במקרקעין בעסקת דולינגר ובשאר העסקות נושא דיוננו. ומטעם זה, העורר כפרט, אינו יכול ליהנות מהפסדיה של החברה. אשר על כן, דין העררים להדחות.

13. לאור מסקנתי לעיל, יכולתי לסיים ואולם אתייחס בקצרה לטענות נוספות.

13.1. אשר לטענת העורר כי די בהסכם הפשרה כדי להעניק לעורר זכות קיזוז מכוח סעיף 48(ב)(א)(1) לחוק, נראה לי, כי דין הטענה להדחות.

13.2. מקובלת עלי טענת המשיב, כי הסכם הפשרה מתייחס אך לדניתם ולא לעורר. להשקפתי זו יש חיזוק מפי עד העורר רו"ח ניסים גיא מי שכתב את ההסכם. מחקירתו ע"י ב"כ המשיב עולה; כי הצדדים להסכם לא העלו על דעתם סיטואציה שבה נמכרות מניות ע"י אחד מבעלי המניות בחברה. עוד אמר העד,כי על יסוד הפשרה מינואר 2001, רק ביוני 2005 נתבקשה חתימתו של פשמ"ג על אישור זכאות לקיזוז הפסדים על גבי טופס 1271/א (ראו הטופס מ/1), ברם, הבקשה לא נענתה. עוד אמר העד, כי הוא לא ייצג את העורר במו"מ ואינו מכיר את העסקות שבגינן מבקש העורר את הקיזוז (עמ' 4,5 לפרוטוקול).

13.3. ב"כ העורר טען, שלהסכם הפשרה, כמסמך, מחייב את המשיב לפעול על פיו ואי המצאת האישור הנזכר בסעיף 48ב(א)(1) על גבי הטופס 1271/א יכול לעלות כדי פגם הניתן לתיקון על פי הוראת סעיף 108 לחוק וכי פגם זה אינו גורע מתוקפה של הפשרה.

בנסיבות שלפנינו, אין בידי לקבל את הטענה. אין בפנינו פגם פורמאלי כי אם פגם מהותי. מדובר בהשבת מס או הקטנתו ולא בטעות בבחירת הטופס או במילוי טופס.

בסעיף 112(א) לחוק, הסמיך המחוקק את המנהל לקבוע טפסים הדרושים לביצוע החוק ומשקבע המנהל טופס לעניין מסוים, "לא ישתמש אדם אלא בהם". בסעיף קטן 112(ב) נאמר כי טפסים שנקבעו אין חובה לפרסם ברשומות.

לעניין החובה להמציא אישור מפקיד השומה על גבי הטופס 1271/א שקבע המנהל (בהוראת ביצוע 89/6) כתנאי לזכות בקיזוז ראו ראו עמ"ש דז אולם בע"מ נ' מס שבח, מיסים ו/5 (אוקטובר 1992) עמ' 269 בעמ' 282); עמ"ש 7/86 אליהו נכסים בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה, מיסים ב/2 ו- עמ"ש 580, פז אהרון ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ו/6 (דצמבר 1992) עמ' ה-36, בעמ' 250)

13.4. אין לי צורך לקבוע אם יש או אין לפשרה תוקף משפטי מדיני החוזים. לאור המתואר לעיל, צדק המשיב בטענתו כי לא הוגשה בפניו דרישה כדין לקיזוז.

בנסיבות דנן, סירובו של פקיד השומה לחתום על האישור אינו מחזק את עמדת העורר ואינו מפחית מהחובה המוטלת עליו להמציא למשיב אישור כנדרש בחוק כדי לזכות בהשבה או קיזוז. אני דוחה את טענת ב"כ העורר לפיה היה על המשיב להזמין את פקיד השומה לעדות כדי לסתור את הסכם הפשרה וכי אי הזמנתו כאמור, פועלת לרעת המשיב. אינני סבור כי יש להטיל על המשיב ביצוע מלאכתו של העורר. העובדה כי לא עלה בידי העורר לשכנע את פקיד השומה לחתום על האישור המיוחל, מעלה אי בהירות נוספת הפועלת לרעת העורר.

נפסק, כי כל הטוען לפטור ממס, עליו הראיה להראות כי הוא בא בתחומי הוראת הפטור (ע"א 852/86 פקיד שומה ירושלים נ' מ.ל.ל. חיפה עיבוד נתונים, פ"ד מג (1) 686, 689 (א)). בנסיבות דנן, נטל הראיה רבץ לפתחו של העורר אשר ביקש למעשה, פטור או הנחה ממס ונטל זה לא הורם.

13.5. למותר להוסיף עוד, כי רק בשנת 2005 פנה העורר לראשונה כדי לתקן את השומות על יסוד הסכם הפשרה משנת 2001. טענת הקיזוז שבפי העורר לא הועלתה בהשגות שהגיש על השומות ואף לא בעררים שהגיש על השומות הנ"ל אשר נדחו בסופו של דבר. לטעמי, האיחור הניכר בהעלאת הטענה מחזק את סירובו של המשיב להיענות לבקשת העורר לתקן את השומות.

14. לאור המוטעם לעיל, אין לי צורך להתייחס לשאר הטענות שנטענו ע"י העורר.

סוף דבר, שוכנעתי שלא נפלה שגגה מתחת ידיו של המשיב בדחותו את בקשות העורר לפתוח את השומות על פי סעיף 85 לחוק. על כן, אני ממליץ בפני חברי לדחות את העררים ולחייב את העורר לשלם למשיב הוצאות בסך 25,000 ₪ בצירוף הצמדה וריבית מיום מתן פסק הדין.

אני מסכים

אני מסכים

ניתן היום ו' בתשרי, תשס"ח (18 בספטמבר 2007) בהעדר הצדדים.