1. ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - החוק או חוק מיסוי מקרקעין) שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, שדחה ערר שהגישה המערערת. המחלוקת בין בעלי הדין נסובה סביב השאלה מהו יום הרכישה של דירת מגורים (להלן - הדירה) לצורך חישוב מס השבח בגין מכירתה.

2. בשנת 1957 רכשו מרדכי, שרה, שולמית וישראל רורברג (להלן - הרוכשים המקוריים) את המקרקעין, עליהם נבנה הבניין בו נמצאת הדירה. המערערת, שהינה חברה פרטית, התאגדה ביום 26.3.60. ביום 30.10.72 הוענק למערערת אישור על ידי מינהלת מרכז ההשקעות במשרד המסחר והתעשייה להקמת ארבעה בניינים להשכרה. האישור הותנה בהקמת חברה נפרדת. בעקבות זאת, התאגדה ביום 10.12.74 חברה פרטית בשם "רורברג קרופך – בנין להשכרה מספר 4 (1974) בע"מ" (להלן - החברה). המערערת הייתה בעלת מניותיה של חברה זו. עוד קודם לכן, ביום 30.9.74, הוגשו ארבע הצהרות נאמנות לפיהן רכישת המקרקעין בשנת 1957 נעשתה בנאמנות עבור המערערת והחברה. בנייתו של הבניין ובו הדירה הושלמה בשנת 1978. ביום 22.6.80 הוגשה למשיב הצהרה לפיה הרוכשים המקוריים מעבירים את המקרקעין ללא תמורה כהעברה מנאמנים לנהנים. 70 אחוזים מהמקרקעין, ובכלל זה הדירה נשוא המחלוקת, הועברו לחברה, ואילו היתרה הועברה למערערת. ביום 7.8.83 הוציא המשיב שומה, שהתייחסה לגוש ולחלקה בה נמצאת הדירה, לעניין ההעברה מהרוכשים המקוריים. ברבות הימים נכנסה החברה לפירוק מרצון. ביום 6.3.97 דיווחה החברה למשיב על העברת הדירה למערערת אגב הפירוק וקיבלה פטור ממס לפי סעיף 71 לחוק. ביום 8.5.00 מכרה המערערת את הדירה. למשיב הוגשה שומה עצמית בה צוינה שנת 1957 כמועד הרכישה. המשיב מצידו הוציא למערערת שומה זמנית בה שנת 1957 נותרה כמועד הרכישה. שומה זו הוצאה מסיבות שאינן קשורות למחלוקת על יום הרכישה. המערערת הגישה השגה על השומה הזמנית. בהחלטתו בהשגה קבע המשיב כי יום הרכישה הינו בשנת 1974. שיעור המס חושב בהתאם לכך. על החלטה זו הגישה המערערת ערר לוועדת הערר.

3. בפסק דינה קבעה ועדת הערר כי יום רכישת הנכס לצורך חישוב המס הינו בשנת 1974. קביעתה זו התבססה על כך שלא נוצרו יחסי נאמנות בין הרוכשים המקוריים לחברה, מכיוון שהחברה לא הייתה קיימת בעת רכישת המקרקעין בשנת 1957. עוד נקבע, כי אף אם עמדה החברה, בזכות ארכה שניתנה, במועד להגשת הודעה על נאמנות, הרי שאין בכך בלבד כדי ליצור יחסי נאמנות שהדין המהותי אינו מכיר בהם. עוד נקבע, בהסתמך על העדויות והראיות שהוגשו לוועדת הערר, כי המערערת לא הצליחה להוכיח כי השומה שהוצאה בשנת 1983 לא הובאה לידיעת בא כוחם של הרוכשים המקוריים והחברה. מכאן קביעתה של ועדת הערר כי יום הרכישה היה בשנת 1974.

4. המערערת משיגה על קביעותיה של ועדת הערר. לטענתה, הודעות השומה משנת 1983 (לגבי מס שבח ומס רכישה) לא נשלחו ולא הובאו לידיעת בא כוחם של הרוכשים המקוריים והחברה, והמשיב אף לא גבה את המס המתחייב לגישתו מהעברת הדירה. הודעות השומה גם לוקות באי דיוקים ושיבוש בשמות הנישומים. עוד נטען, כי העברת הדירה בשנת 1974 הייתה פטורה ממס. פטור זה נובע מהצהרות הנאמנות שהוגשו על ידי הרוכשים המקוריים בשנת 1974, על פי ארכה שניתנה בחוזר שהוצא על ידי מס הכנסה. נטען, כי קביעת ועדת הערר שלא היו יחסי נאמנות, משום שהחברה לא הייתה קיימת בעת רכישת המקרקעין, אינה עולה בקנה אחד עם תכליתה של הארכה שניתנה בחוזר. תכלית זו הייתה לאפשר יצירת נאמנות, אף במצב בו הנהנה לא היה קיים בעת רכישת הנכס. כמו כן נטען, כי יש להתייחס למהות העברת הנכס במקרה דנא. העברת הנכס מהרוכשים המקוריים לחברה הייתה נטולת תוכן כלכלי ולכן עמדה בתכלית של הפטור הניתן בהעברה מנאמן לנהנה. בנוסף, אם מקורו של הפטור שניתן אינו ביחסי נאמנות, הרי שהיו קיימות סיבות אחרות להעניק לרוכשים המקוריים פטור. טענה נוספת של המערערת נוגעת לכך כי במכירות קודמות של דירות באותו בניין ראה המשיב בשנת 1957 כשנת הרכישה לצורך חישוב המס. על כן נטען, כי מושתק הוא כיום מלטעון שיום הרכישה הוא בשנת 1974.

5. המשיב סומך ידיו על פסק דינה של ועדת הערר. לטענתו, החברה לא הייתה קיימת בעת רכישת המקרקעין, ולפיכך לא יכולה הייתה להיווצר אותה עת נאמנות בה היא תהא הנהנה. משכך, ההעברה מהרוכשים המקוריים לחברה לא הייתה אלא העברה רגילה החייבת במס שבח. עוד נטען, כי ההעברה בשנת 1974 לא הוכרה בפועל על ידי המשיב כהעברה מנאמן לנהנה על פי סעיף 69 לחוק, ואף הוצאו בגינה לצדדים שומות מס שבח ומס רכישה. לעניין זה מפנה המשיב לקביעתה של ועדת הערר, כי השומה שהוצאה הובאה לידיעת בא כוחם דאז של הצדדים לעסקה. משלא ניתן פטור על פי סעיף 69 לחוק בגין ההעברה, נטען כי אין מקום לתחולתן של הוראות החוק לפיהן יום הרכישה על ידי הנהנה ייקבע על פי יום הרכישה על ידי הנאמן.

6. המחלוקת בין בעלי הדין נסובה סביב השאלה מהו יום הרכישה של הדירה שנמכרה על ידי המערערת. חשיבותה של שאלה זו טמונה בכך כי יום רכישת הקרקע עליה נבנתה הדירה עשוי להשפיע על שיעור מס השבח שיוטל על המערערת. אם נמצא כי יום הרכישה הינו בשנת 1957, הרי שהמס על השבח לא יעלה על 21%, לפי סעיף 48א(ד)(1) לחוק. לעומת זאת, אם ייקבע כי יום הרכישה הינו בשנת 1974, הרי ששיעור המס שיחול יהיה גבוה יותר. המערערת קיבלה את הזכויות במקרקעין מהחברה. העברה זו הייתה פטורה ממס מכוח סעיף 71 לחוק. לפי סעיף 37(1)(ב) לחוק, יום רכישתה של הזכות במקרה זה הינו יום רכישתה של הזכות על ידי האיגוד שהתפרק, קרי החברה. על כן, הנקודה הדרושה הכרעה הינה מהו יום הרכישה על ידי החברה. כאמור, הרוכשים המקוריים קנו את הקרקע, שעליה נבנתה הדירה, כבר בשנת 1957. לטענת המערערת, רכישה זו הייתה בנאמנות עבור החברה. אם היינו מוצאים כי אכן הקרקע נרכשה בנאמנות עבור החברה והדירה הועברה לה כנהנה, הרי שלפי סעיפים 29 ו-37(1)(א) לחוק, יום הרכישה הוא בשנת 1957. ואולם, בעת ההעברה לחברה הוגשה הצהרה על ידי הרוכשים המקוריים. עם הגשתה, דחה המשיב בקשה לפטור שנתבקש ממס שבח וממס רכישה. מהמסמכים שהוגשו לוועדת הערר עולה, כי המשיב לא הכיר בהעברה כהעברה מנאמן לנהנה. המשיב אף ציין זאת במפורש על גבי מסמך ההצהרה. ואכן, ביום 7.8.83 הוציא המשיב הודעת שומה למס שבח והודעת שומה למס רכישה. אינני מוצא מקום להתערב בממצאיה העובדתיים של הערכאה הדיונית כי הודעות השומה הובאו לידיעת בא כוחם דאז של הצדדים לעסקה. סעיף 90 לחוק קובע כי זכות הערעור לבית משפט זה על הכרעתה של ועדת הערר מוגבלת אך להשגות שעניינן בבעיה משפטית. לשון אחר, אין המערערת יכולה להשיג על קביעותיה העובדתיות של ועדת הערר (ראו, ע"א 1501/05 זאב כהן נ' מנהל מס שבח תל אביב (לא פורסם, 12.6.07)). אף אלמלא ההוראה הנזכרת, הלכה היא כי התערבותה של ערכאת הערעור בממצאים עובדתיים שנקבעו על ידי הערכאה הדיונית הינה מצומצמת ומוגבלת למקרים מיוחדים. אף דינה של הבקשה להוספת ראיות שהוגשה על ידי המערערת להידחות.

7. בא כוח המערערת טען בפנינו כי המסמך משנת 1980 בו דווח למשיב על ההעברה מהרוכשים המקוריים לחברה היווה שומה עצמית, שבהתמלא תנאים מסוימים הופכת לאחר שישה חודשים לשומה סופית. כן נטען, כי תנאים אלה התקיימו במקרה זה וכי השומה הפכה סופית ולכן המשיב לא יכול היה להוציא שומה לאחר חלוף יותר משלוש שנים מיום הגשת המסמך. אין לנו אלא לדחות את הטענה כי המסמך שהוגש היווה שומה עצמית. האפשרות להגיש שומה עצמית נכללה לראשונה בחוק בתיקון משנת 1980 (חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 8), התש"ם-1980). החוק המתקן נתפרסם ביום 10.7.80. על פי פסק דינה של ועדת הערר, הוגשה ההצהרה לרשויות מס שבח ביום 22.6.80, כלומר עוד טרם הייתה קיימת כלל האפשרות להגיש שומה עצמית. עיון בהצהרה שהוגשה מלמד כי הטופס לא יכול היה כלל לשמש לצורך שומה עצמית (ראו, ע"א 6486/02 רחל להב נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פיסקה 28 (לא פורסם, 9.10.05)). המסקנה המתבקשת, איפוא, היא שאין מדובר בשומה עצמית, ואף לא יכול להיות שהוגשה למשיב שומה עצמית. משנקבע כי הוצאה על ידי המשיב שומה תקפה בשנת 1983, לא ניתן לומר כי ההעברה זכתה בפועל בפטור עקב קיום יחסי נאמנות בין הרוכשים המקוריים לחברה. קביעתנו כי לא ניתן בפועל פטור מכוח יחסי נאמנות מייתרת למעשה את הדיון בטענות שנגעו לשאלת זכאותם לפטור זה (ראו, ע"א 1458/99 שרון רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נו(2) 174 (2001)). עם זאת, נתייחס לכך עתה.

8. יש לדחות את טענת המערערת כאילו הנכס הוחזק בנאמנות אצל הרוכשים המקוריים עבור החברה וכי הרוכשים המקוריים זכאים היו לפטור ממס בגין ההעברה. כאמור, הקרקע נרכשה בשנת 1957. שש שנים לאחר מכן, בשנת 1963, נחקק חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 (ששינה בהמשך את שמו לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963). עם קבלתו, נכללה בו בסעיף 119 הוראת מעבר בנוגע לנאמנויות קיימות. בסעיף זה נקבע:

"כל אדם המחזיק על שמו בשביל פלוני זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, יודיע למנהל, על אף האמור בכל דין, תוך שלושה חדשים מיום תחילתו של חוק זה, על כל זכות שהוא מחזיק כאמור ואת שמו של האדם שבשבילו הוא מחזיק, וכן את המועד בו רכש את הזכות האמורה בשביל הנהנה".

המערערת לא טענה כי הוגשה הודעה כנדרש בסעיף תוך שלושה חודשים מיום תחילתו של החוק. זאת ועוד, אין חולק כי החברה עצמה לא הייתה קיימת בשנת 1957 עם רכישת הקרקע, ואף לא בשנת 1963 עם חקיקתו של החוק. כזכור, החברה הוקמה בשנת 1974. ברי, כי הרוכשים המקוריים לא ידעו ולא יכלו לדעת עם רכישת הנכס על הקמתה הצפויה של החברה שנים לאחר מכן. משכך, לא ניתן לומר כי הרוכשים המקוריים שימשו עם רכישת הקרקע נאמנים עבור החברה (ראו, ע"א 7508/03 יוסף כהן נ' מנהל מס שבח אזור המרכז, פ"ד נט(4) 39 (2005) (להלן - עניין כהן); ע"א 865/80 מנהל מס שבח מקרקעין נ' הנרי לנדשפט, פ"ד לז(3) 326 (1983)).

9. המערערת מוסיפה וטוענת כי בחוזר מס הכנסה מק/16/27 מיום 6.1.74 ניתנה ארכה לקבלנים לדווח עד ליום 31.10.74 על עסקות נאמנות מהסוג שהתבצע בין הרוכשים המקוריים לחברה. והנה כזכור, ביום 29.9.74 הוגשו לרשויות מס שבח ארבע הצהרות לפיהן נרכשה הקרקע ב-1957 בנאמנות עבור המערערת והחברה. גם בטענה זו אין כדי לסייע למערערת. דחיית מס בשל נאמנות חייבת לעמוד במספר דרישות. האחת נוגעת למסירת הודעה על קיומה של נאמנות. לצורך העניין אניח, כי המערערת עמדה בדרישה זו, בזכות הארכה שניתנה בחוזר הנזכר (לעניין הדרישה ליתן הודעה על קיום נאמנות, ראו ע"א 1613/92 אביגדור זיו נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נ(1) 485 (1996)). דרישה אחרת נוגעת לעצם קיומה של נאמנות לפי סעיף 69(ב) לחוק. על מנת שתשתכלל נאמנות יש צורך כי כבר במועד הרכישה נרכש הנכס עבור נהנה מוגדר. דבר זה עולה בקנה אחד עם תכלית הפטור הניתן לפי סעיף 69 לחוק. תכליתו של פטור זה למנוע הטלת כפל מס, על הנאמן ועל הנהנה, ולמנוע פיקציות והערמות מס (ראו עניין כהן, בעמ' 45-43). כאמור, המערערת לא עמדה בדרישה זו. נזכיר, כי סעיף 119 לחוק משנת 1963 (שצוטט בפיסקה 8 לעיל) נתן פרק זמן של שלושה חודשים לדווח על נאמנות שנוצרה בעבר, ובלבד שמדובר בזכות במקרקעין שהוחזקה עבור "פלוני", הוא הנהנה. זאת ועוד, סעיף 119 מדבר במפורש על כך שיש לציין בהודעה "את שמו של האדם שבשבילו הוא מחזיק", היינו עסקינן בנהנה שהיה ידוע בעת יצירת הנאמנות. אין לקבל שהארכה שניתנה בחוזר משנת 1974 פתחה פתח ליצירת נאמנויות באופן רטרואקטיבי, כאשר הנהנה לא היה קיים כלל במועד רכישת הנכס. המסקנה היא שיש לדחות את טענת המערערת כאילו התקיימה בין הצדדים נאמנות על יסוד הודעה שניתנה 17 שנים לאחר הרכישה על ידי הרוכשים המקוריים וכאשר בעת הרכישה הנהנה טרם בא לעולם.

10. יש אף לדחות את טענת המערערת כי המשיב מושתק מלטעון ששנת הרכישה הינה 1974, לאור העובדה כי בעת מכירה קודמת של דירות באותו בניין, נקבעה על ידו שנת 1957 כשנת הרכישה לצורך חישוב מס השבח. אכן, ייתכנו מקרים בהם רשות מינהלית תהיה כבולה להחלטה, אף אם זו נתקבלה מחמת טעות. ואולם, בענייננו לא ניתן לומר כי המשיב, בהחלטתו לראות בשנת 1974 כשנת הרכישה לגבי הדירה המסוימת, חזר בו מהחלטה קודמת שלו. זאת, מאחר שהמשיב קיבל החלטה נפרדת בנוגע למועד הרכישה בכל פעם שהתבצעה מכירה של דירה בבניין. מה שניתן לומר הוא שנפלה טעות בהחלטות

קודמות של המשיב באשר למועד הרכישה. משעמד הוא על טעותו, לא ביקש המשיב לתקן את החלטותיו השגויות, אלא הסתפק בייחוס מועד רכישה נכון לגבי מכירת הדירה שעמדה לדיון בפניו (ראו, ע"א 2306/04 תשתיות נפט ואנרגיה בע"מ נ' מועצה מקומית קרית טבעון, פיסקה 9 (לא פורסם, 7.11.07)). כבר מטעם זה, סבור אני כי יש לדחות את טענתה של המערערת. אוסיף, כי אף אילו סברתי כי מדובר בחזרה של המשיב מאותה החלטה, ספק אם היה מקום לפסול אותה (ראו, ע"א 433/80 נכסי י.ב.מ. ישראל בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד לז(1) 337 (1983); ע"א 1928/93 רשות ניירות ערך נ' גבור סברינה מפעלי טקסטיל בע"מ, פ"ד מט(3) 177, 193-191 (1995); ע"א 975/97 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ, פ"ד נד(2) 433, 451-449 (2000)). על כן, המשיב אינו מושתק מלטעון כי יום הרכישה היה בשנת 1974.

11. מן המקובץ עולה כי ועדת הערר צדקה בקביעתה שיום הרכישה של הדירה היה בשנת 1974 וכי יש לחשב את מס השבח בהתאם לכך. אשר על כן, הננו דוחים את הערעור. המערערת תישא בשכר טירחת עורך דין בסך 50,000 ש"ח.

אני מסכים.

אני מסכים.

הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' גרוניס.

ניתן היום, י"ד באדר א' התשס"ח (20.2.2008).