עמוד 18 שנה שניה * גיליון מס' 12 מרס-אפריל 2001 הפטור ממס שבח לדירת מגורים הוצאת אוריאן 1997 © פרק 3 חזקת "התא המשפחתי"   § 301 מבוא 191 § 302 תחולת החזקה על בני משפחתו של המוכר 192 1. תחולת החזקה על בני זוג 192 2. תחולת החזקה על ילדיהם של בני הזוג 194 3. השפעת נישואין, גירושין וקטין שבגר על תחולת החזקה 195 נישואין וגירושין 195 קטין שבגר או נישא 196 עמדת נציבות מס הכנסה 196 § 303 הנפקות של חזקת התא המשפחתי 198 1. הנפקות לעניין "מכירת כל הזכויות" 198 2. הנפקות לעניין "הפטור הראשון" 198 3. הנפקות לעניין "הפטור השני" 199 הנפקות לעניין "דירה יחידה" 199 הנפקות לעניין "תקופת הצינון" 200 הנפקות לעניין "חלקו של המוכר" בדירה הנמכרת 201 4. הנפקות לעניין "הפטור השלישי והרביעי" 201 5. הנפקות לעניין "הפטור החמישי" 202 6. הנפקות לעניין "הפטור השישי" 202 הוראות הביצוע של נציבות מס הכנסה 203 7. הנפקות לעניין מכירה שהתבטלה 204 8. הנפקות לעניין מכירה הטעונה אישור בית משפט 205 קטין ופסול דין 206 מנהל עיזבון 207 כונס נכסים ומפרק 208 נפקות התא המשפחתי לעניין "יום המכירה" 208   § 301 מבוא בסעיף 49(ב) לחוק מס שבח נקבעה החזקה הבאה - 49. (ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחר. סעיף 49(ב) לחוק יוצר חזקה משפטית, המרחיבה את המונח הלשוני הרגיל של "מוכר", וכוללת בו את בני משפחתו של נישום, המוכר דירת מגורים. הוראת סעיף 49(ב) קובעת, כי המוכר ובני משפחתו המנויים בסעיף זה נחשבים "כמוכר אחד". הכינוי הרווח בספרות המקצועית של נישום המוכר את דירת המגורים ושל בני משפחתו הוא "תא משפחתי", ומונח לשוני זה מתאר בצורה מדויקת את משמעותו של הביטוי "כמוכר אחד", הקבוע בסעיף 49(ב). בקביעת חזקה זו התכוון המחוקק לצמצם את תחולת הפטור ממס שבח, המגיע לנישום המוכר דירת מגורים. חזקה זו נועדה למנוע מצב, בו נישום יזכה בפטור ממס שבח על-ידי רישום דירות מגורים שבבעלותו על-שם חברי התא המשפחתי. בקביעת חזקה זו ביקש המחוקק להשיג שתי תוצאות - א. כל מכירה של דירת מגורים, הנעשית על-ידי אחד מחברי התא המשפחתי, נחשבת כאילו נעשתה על-ידי כל אחד ואחד מהחברים באותו תא משפחתי; ב. לצורך מניין הדירות שבבעלות נישום המוכר דירת מגורים יילקחו בחשבון כל דירות המגורים שהן קניינם של כל החברים בתא משפחתי. בעמ"ש 15/92 שיטנברג נ' מנהל מס שבח אמר חבר הוועדה דר' קלוגמן: "יש רק להעיר, כי אכן המחוקק נקט כאן במהלך שניתן לכנותו בעגה העממית כ-"overkill" היה ראוי לשקול יוזמה לצמצם את הפיקציה הרואה בבני משפחה מסויימים כ"מוכר אחד" - לממדיה הנחוצים בלבד". עם כל הכבוד, אני מצטרף לדעתו של דר' קלוגמן, ופרק זה ייפרט את ההשפעות מרחיקות הלכת של חזקת התא המשפחתי על הפטורים למיניהם. § 302 תחולת החזקה על בני משפחתו של המוכר בסעיף 49(ב) לחוק מס שבח נקבע, כי לעניין תחולת הפטור ממס שבח לדירת מגורים אין מתייחסים אל המוכר לבדו, אלא גם אל כל בני משפחתו שלהלן - א. בן זוג, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד; ב. ילדיהם של בני הזוג, שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילדים נשואים. 1. תחולת החזקה על בני זוג בני זוג הם חברים בתא המשפחתי. המונח "בני זוג" כולל בחובו גבר ואישה שנישאו זה לזו על-פי הדין האישי החל עליהם, והוא כולל גם בני זוג שנישאו בנישואים אזרחיים, ונרשמו כנשואים במרשם התושבים. סעיף 55 לחוק הירושה, התשכ"ה1965-, אימץ את מוסד "הידועים בציבור" ובו נקבע - 55. איש ואישה החיים חיי משפחה במשק בית משותף אך אינם נשואים זה לזה, ומת אחד מהם ובשעת מותו אף אחד מהם לא היה נשוי לאדם אחר, רואים את הנשאר בחיים כאילו המוריש ציווה לו מה שהנשאר בחיים היה מקבל בירושה על פי דין אילו היו נשואים זה לזה, והוא כשאין הוראה אחרת, מפורשת או משתמעת, בצוואה שהשאיר המוריש. על מנת שאיש ואישה ייחשבו "כאילו הם נשואים זה לזה" לצורך חוק הירושה, צריכים להתקיים לגביהם ארבעה תנאים: א. חיי משפחה; ב. משק בית משותף; ג. אינם נשואים זה לזה; ד. בשעת מות אחד מהם לא היה בן זוגו נשוי לאדם אחר. סעיף 55 לחוק הירושה בא להשוות את מעמדו של הידוע בציבור למעמדו של הנשוי, ככל שמדובר בזכות הירושה על-פי דין. המחוקק לא קבע סייגים להוראות סעיף 55 לחוק הירושה בקשר לדירת מגורים או בקשר לכל תחום אחר, לפיכך אם עומד בן הזוג בתנאי סעיף 55 לחוק הירושה, אזי מתייחס אליו המחוקק כאילו היה בן זוג נשוי לכל דבר ועניין, ע"א 88/714 שנצר נ' ריבלין. ניתן להחיל מבחנים אלה גם לצורך חוק מס שבח. בעמ"ש 88/167 דגני נ' מנהל מס שבח קבעה ועדת הערר כי מכיוון שהעוררת התגוררה עם ידועה בציבור ומכיוון ששניהם גרושים וכשירים להינשא זה לזו, יש לראות בעוררת בבן זוגה ובצאצאיהם משפחה. מגמה זו של הרחבת המונח "בני זוג" באה לביטוי בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 26), התשנ"ד1994-, שהוסיף את סעיף 62(ב) לחוק מס שבח - 62. (ב) מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים, ללא תמורה, מיחיד לבן זוג המתגורר יחד אתו בדירה, פטורה ממס; לענין זה, "בן זוג המתגורר יחד אתו בדירה" - מי שעשוי לחול עליו סעיף 55 לחוק הירושה, התשכ"ה1965-, וחי ביחד עם בן זוגו חיי משפחה במשק בית משותף בדירת המגורים הנמכרת, שנה לפחות לפני המכירה. לדעתי, מנהל מס שבח אינו רשאי לקבוע, מיוזמתו, כי ידוע בציבור הוא חבר בתא המשפחתי של נישום המוכר דירת מגורים, אולם, אם ביקשו בני הזוג הכרה כזו לעניין חוק מס שבח או חיקוק אחר, אין מניעה להחיל עליהם את התוצאות המתבקשות מאורח חייהם גם על הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים. ידועים בציבור הם בני זוג de facto, שזכו להכרת הדין. על אותה דרך, בני זוג נשואים כדין אשר נפרדו דרכיהם, חדלים de facto להיות בני זוג. סעיף 49(ב) לחוק מס שבח נתן גושפנקה של דין לשינוי במעמדם האישי של נשואים החיים בנפרד בקובעו - "למעט בן זוג, הגר דרך קבע בנפרד". כאשר בני הזוג נפרדו זה מזו, וכל אחד מהם מתגורר בנפרד באופן קבוע, יהיה כל אחד מהם רשאי למכור את דירתו בפטור ממס. פטור שקיבל בן זוג פרוד לא יעמוד לבן זוגו למכשול בפני קבלת פטור נוסף, ומניין דירותיה של האחת לא יילקח בחשבון מניין דירותיו של האחר. לעתים, חיים בני זוג פרודים דרך קבע בנפרד שנים רבות תחת אותה קורת גג, משום שאין ידם משגת לרכוש שתי דירות נפרדות, או משום שהם מתדיינים שנים רבות על אופן חלוקת הרכוש. לדעתי, גם במקרה כזה אין להחשיבם כ"בני זוג" לעניין חזקת התא המשפחתי, אולם, נטל הראיה ירבוץ על בני הזוג הפרודים, והם יידרשו לשכנע, את מנהל מס שבח או ועדת הערר, כי הם חיים דרך קבע בנפרד בדירה משותפת. 2. תחולת החזקה על ילדיהם של בני הזוג בסעיף 49(ב) לחוק מס שבח נקבע, כי ילדיהם של בני הזוג, שטרם מלאו להם 18 שנים, שייכים לתא המשפחתי. ברישא לסעיף 18 לחוק אימוץ ילדים, התשמ"א1981-, נקבע - 16. האימוץ יוצר בין המאמץ לבין המאומץ אותן החובות והזכויות הקיימות בין הורים ובין ילדיהם, ומקנה למאמץ ביחס למאומץ אותן הסמכויות הנתונות להורים ביחס לילדיהם; הוא מפסיק את החובות והזכויות שבין המאומץ לבין הוריו ושאר קרוביו והסמכויות הנתונות להם ביחס אליו. התוצאה היא, כי משעת אישור האימוץ נחשב ילד מאומץ ל"ילדו" של המאמץ לכל דבר ועניין. ואילו ילד שאומץ אינו שייך עוד לתא המשפחתי של הוריו הביולוגיים. בסעיף 49(ב) לחוק נאמר "ילדיהם" ולא נאמר "ילדיו". ניתן ללמוד מכך, כי גם ילדי בן הזוג, שאינם ילדיו של הנישום המוכר את דירתו נחשבים כחלק מהתא המשפחתי שלו. לפי פירוש זה כאשר פלוני או פלונית נושאים בן זוג, אזי הם "נושאים" לעניין התא המשפחתי גם את ילדיהם הקטינים של בן הזוג, ובשעת גירושין הם "מתגרשים" גם מילדי בני זוגם. למונח "ילדיהם" ניתן לתת פירוש אחר ולומר, כי הכוונה רק לילדים המשותפים של שני בני הזוג. לפי פירוש זה אב לילד הנושא אישה שאינה אמו של הילד "מתגרש" מילדו לעניין התא המשפחתי, ובשעת גירושי בני הזוג, הם שבים "ונושאים" את ילדיהם. שתי מסקנות אפשריות אלו יוצרות אבסורד משפטי, ולפיכך, אין לדעתי, לחפש במקרה כזה את "הפרשנות הנכונה", ויש להחיל במקרה כזה את "הפרשנות הרצויה". ילדיו הביולוגיים של הנישום ייחשבו לעולם כחלק מהתא המשפחתי שלו, ואילו ילדיו של בן הזוג לא ייחשבו לעולם כחלק מהתא המשפחתי של הנישום. ילד שטרם מלאו לו 18 שנה "יוצא" ביום נישואיו מהתא המשפחתי של הוריו, אולם אם הוא מתגרש בטרם מלאו לו 18 שנה, הוא "חוזר" אל התא המשפחתי של הוריו. נכד אינו חלק מהתא המשפחתי של הורי הוריו, הואיל ובסעיף 49(ב) נאמר "וילדיהם" ולא נאמר "וצאצאיהם". התוצאה היא, כי כאשר לשרה הקטינה שאינה נשואה והיא חלק מהתא המשפחתי של הוריה, יש ילד משלה, אזי אותו ילד אינו חלק מהתא המשפחתי של הורי שרה. 3. השפעת נישואין, גירושין וקטין שבגר על תחולת החזקה "כניסות" אל התא המשפחתי ו"יציאות" ממנו מעוררות סוגיות של תחולה רטרואקטיבית של הוראת סעיף 49(ב), הואיל והן מחילות על נישום פלוני את המכירות שעשה פלמוני או את הפטורים ממס שבח שקיבל פלמוני בעבר. כניסות ויציאות אלה קורות כאשר גבר ואישה נישאים זה לזו או הופכים לידועים בציבור, כאשר הם מתגרשים זו מזה או מתגוררים דרך קבע בנפרד, כאשר ילד בא לעולם או כאשר מאומץ ילד, וכאשר קטין הופך לבגיר, נושא בן זוג או מאומץ על-ידי הורים אחרים. נישואין וגירושין כאשר גבר ואישה הופכים לבני זוג, יש לכך שתי השפעות לעניין הפטור ממס שבח לו הם זכאים - א. כל מכירה של דירת מגורים, שנעשתה על-ידי אחד מהם לפני היותם לבני זוג, נחשבת כאילו נעשתה על-ידי בן זוגו; ב. כל הדירות שהיו קניינו של אחד מהם ביום היותם לבני זוג, נחשבות כאילו הן קניינו של בן הזוג האחר. על אותה דרך, כאשר משתנה מעמדם האישי של בני זוג והם נפרדים זה מזו, יש לכך שתי השפעות לעניין הפטור ממס שבח לו הם זכאים - א. כל מכירה של דירת מגורים, שנעשתה על-ידי אחד מהם בהיותם בני זוג, חדלה להיחשב כאילו נעשתה על-ידי בן הזוג לשעבר; ב. כל הדירות שהיו קניינו של אחד מהם בהיותם בני זוג, חדלות להיחשב כאילו הן קניינו של בן הזוג לשעבר. קטין שבגר או נישא ילד הוא חבר בתא המשפחתי של הוריו, ויש לכך שתי השפעות לעניין הפטור ממס שבח שהוא, הוריו ואחיו הקטינים זכאים לו - א. כל מכירה של דירת מגורים, שנעשתה על-ידי ההורים, אחיו הקטינים או על-ידו, נחשבת כאילו נעשתה על-ידי כל אחד מהם; ב. כל הדירות שהן קניינו, קניין הוריו או קניין אחיו הקטינים, נחשבות כאילו הן קניינם של כל אחד מהם. על אותה דרך, כאשר קטין הופך לבגיר או נושא בן זוג, יש לכך שתי השפעות לעניין הפטור ממס שבח לו הם זכאים - א. כל מכירה של דירת מגורים, שנעשתה על-ידו לפני שבגר או נישא, חדלה להיחשב כאילו נעשתה על-ידי הוריו או אחיו הקטינים, וכל מכירה שנעשתה לפני שבגר או נישא על-ידי הוריו או אחיו הקטינים חדלה להיחשב כאילו נעשתה על-ידו; ב. כל הדירות שהיו קניינו של הקטין לפני שבגר או נישא, חדלות להיחשב כקניינם של הוריו או של אחיו הקטינים, וכל הדירות שהיו קניינם של הוריו או של אחיו הקטינים לפני שבגר או נישא, חדלות להיחשב כקניינו. עמדת נציבות מס הכנסה הפרשנות שנותנת נציבות מס הכנסה לסוגיית הכניסות לתא המשפחתי והיציאות ממנו מופיעה בהוראת ביצוע מס' 80/124 מיום 10.12.80, ונאמר שם - 2. א. הנחיות - כאשר יחיד או מספר יחידים באותו תא משפחתי מוכרים דירת מגורים, יש לבדוק אם איזשהו יחיד מאותו תא, לפני הצטרפותו לתא, ביצע מכירת דירה בפטור, או אם היו לו בעבר יותר מדירה אחת בתקופה הרלוונטית. לעומת זאת, אין לצרף יחד את הדירות שהיו לכל יחיד בנפרד לפני הצטרפותם לתא המשפחתי. 3. א. הנחיות - כאשר יחיד נפרד מן התא המשפחתי בגלל גירושין ובעת היותו שייך לאותו תא משפחתי ניתן לאחד מחברי התא פטור על מכירת דירה, תילקח בחשבון עובדה זו גם לאחר עזיבתו של התא; הוא הדין לעניין מניין הדירות שהיו למוכר במשך 4 השנים שלפני המכירה, דהיינו, אם לתא המשפחתי היו יותר מדירה אחת, יראו את עוזב התא המשפחתי כאילו לו אישית היו יותר מדירה אחת. 4. א. הנחיות - אדם שמכר דירה לאחר שמלאו לו 18 שנים, לא יילקחו בחשבון לצורך מתן הפטור המכירות שנעשו על-ידי התא המשפחתי, שהשתייך אליו בהיותו קטין, ואף לא מספר הדירות, שהיו בבעלות אותו תא. הפרשנות של נציבות מס הכנסה בסוגיית בני הזוג המתגרשים אינה עומדת במבחן ההיגיון, ויש בה סתירה לעמדתה בסוגיית הקטין שבגר. הכשל ההגיוני נובע מכך, שבסעיף 2א הנ"ל מקנה נציבות מס הכנסה תחולה רטרואקטיבית לחומרא למניין הדירות שהיו לבני הזוג לפני נישואיהם, ולמניין המכירות שעשה כל אחד מהם, אולם בסעיף 3א הנ"ל הנציבות אינה מקנה תחולה רטרואקטיבית לקולא עם הגירושין של בני הזוג. הסתירה הפנימית נובעת מכך, שבסעיף 4א הנ"ל קובעת הנציבות, שאין מונים לקטין שבגר את הדירות, שהיו להוריו ולאחיו הקטינים בטרם עזב את התא המשפחתי, ואין מונים לחובתו את המכירות ואת הפטורים שקיבלו חברי התא, אולם מונים את כל אלה אצל בני זוג שהתגרשו. לדעתי, דינם של קטין שבגר ושל בני זוג שהתגרשו חד הוא. כאשר באים להחיל על דיני הקניין פיקציה משפטית, יש לפרשה על דרך הצמצום, ולא לתפוס באמצעותה ברשת המס נישומים שהמחוקק לא ציינם במפורש. בסעיף 49(ב) הנ"ל נאמר: "...יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחד." את הביטוי "יראו מוכר" יש לפרש בלשון הווה, כלומר, יש לקבוע את תחולת הפיקציה שבסעיף זה באופן עקבי על מי שהם "בני זוג" ו"קטינים" כהגדרתם באותו סעיף ביום המכירה, ואין להחיל את החזקה האמורה על מי שהיו או מי שעתידים להיות "בני זוג" או "ילדים" לפני יום המכירה או לאחריו. כאשר בני זוג מתגרשים או נפרדים הם חדלים להיות חברים באותו תא משפחתי, אולם ילדיהם הקטינים נותרים חברים בתא המשפחתי של כל אחד מהם. התוצאה היא, כי מכירה של דירת מגורים בפטור ממס שבח על-ידי אחד הילדים נחשבת כמכירה של שני "תאים משפחתיים" שונים, וכאשר אחד הילדים הוא בעלים של דירת מגורים, תילקח דירה זו בחשבון לעניין מניין הדירות של שני "התאים המשפחתיים". § 303 הנפקות של חזקת התא המשפחתי בפסקה זו יתוארו ההשפעות שיש לסוגיית התא המשפחתי על הפטורים השונים. השפעות אלה מתוארות גם בפרקים הרלוונטיים, העוסקים בתנאים הדרושים לקבלת הפטורים למיניהם. 1. הנפקות לעניין "מכירת כל הזכויות" בסעיף 49א(א) לחוק מס שבח נקבע, כי "מוכר, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה... יהיה זכאי... לפטור ממס במכירתה". את הביטוי "יש לו" יש לפרש כמשמעו בסעיף 49(ב) לחוק מס שבח, הקובע חזקה של "תא משפחתי". כאשר הבעלים של דירת המגורים הנמכרת הם מספר חברים בתא משפחתי, חייבים כולם למכור את כל זכויותיהם בדירה, על מנת לעמוד בתנאי האמור. 2. הנפקות לעניין "הפטור הראשון" ברישא לסעיף 49ב(1) נקבע התנאי לקבלת הפטור הראשון: "המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס." התוצאה היא, כי לשם קבלת הפטור הראשון, על הנישום להמתין במשך תקופת צינון של ארבע שנים ממכירת דירה קודמת בפטור ממס שבח. את הביטוי "המוכר לא מכר" יש לפרש כמשמעה בהוראת סעיף 49(ב) לחוק מס שבח, הקובע חזקה של "תא משפחתי". כל הדירות, שנמכרו על-ידי אחד מהחברים בתא משפחתי, נחשבות כאילו נמכרו על-ידי כל חבר באותו תא משפחתי. קטין שבגר או נישא מתנתק מחזקת התא המשפחתי אליו היה שייך עד לאותו מועד. כך למשל, אם מכר יעקב דירת מגורים אחת בשעה שבנו ראובן היה בן 17, אזי לאחר הגיעו של ראובן לגיל 18, לא ייחשב ראובן כאילו הוא מכר דירת מגורים בפטור. על אותה דרך, אם ראובן מכר דירה בהיותו בן 17, אזי לאחר הגיעו לגיל 18, לא ייחשב יעקב אביו כמי שמכר דירת מגורים בפטור. גם גירושין מנתקים את המוכר מחזקת התא המשפחתי ממנו יצא. כך למשל, כאשר מכר יצחק דירת מגורים ולאחר מכן התגרש מאשתו רבקה, לא תחשב רבקה כאילו היא מכרה דירת מגורים לאחר גירושיה, ולא יהיה עליה להמתין את משך תקופת הצינון. 3. הנפקות לעניין "הפטור השני" לתא המשפחתי נפקות גם בקבלת הפטור השני לפי סעיף 49ב(2) - נפקות לעניין "דירה יחידה", נפקות לעניין "תקופת הצינון" ונפקות לעניין "חלקו של המוכר בדירה הנמכרת". הנפקות לעניין "דירה יחידה" בסעיף 49ב(2) לחוק מס שבח נאמר: "הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א... ובארבע השנים שקדמו למכירה לא היתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת כאמור". על מנת שהדירה הנמכרת תחשב כ"דירה יחידה" על המוכר לעמוד בשני תנאים: א. כי הדירה הנמכרת היא הדירה היחידה שהייתה לו ביום המכירה; ב. כי לא הייתה לו יותר מדירת מגורים אחת בעת ובעונה אחת בתקופה של ארבע שנים לפני המכירה. את המילה "מוכר" יש לפרש כמשמעה בהוראת סעיף 49(ב) לחוק מס שבח, הקובע חזקה של "תא משפחתי". כל הדירות, שהן בבעלות אחד מהחברים בתא משפחתי, נחשבות כאילו הן שייכות לכל חבר באותו תא משפחתי. ילד, שגילו עולה על 18 שנים, וגר בדירה יחד עם הוריו, אינו חלק מהתא המשפחתי של הוריו. ילדים, שטרם מלאו להם 18 שנים, נחשבים כ"בני משפחה אחת" של הוריהם. יוצאים מכלל זה ילדים נשואים. גירושין מנתקים את המוכר מחזקת התא המשפחתי שממנו יצא. כך למשל, כאשר ליצחק הייתה דירת מגורים אחת ולאשתו רבקה דירת מגורים אחת, ובני הזוג התגרשו, לא ייחשבו שתי הדירות במניין הדירות, שהיו לכל אחד מהם בארבע השנים שלפני המכירה. התוצאה היא, כי אם רבקה תמכור את דירתה שנה לאחר גירושיה, ובגין מכירה זו תיהנה מהפטור הראשון, תרכוש דירה אחרת, ותמכור אותה שנה לאחר מכן, תוכל ליהנות מהפטור השני, למרות שעד ליום הגירושין, שחלו שנתיים לפני המכירה השנייה, "היו לה ולבן זוגה" שתי דירות בעת ובעונה אחת. כאשר קטין מתבגר או נישא מתבטלת חזקת התא המשפחתי החלה עליו ועל הוריו עד לאותו מועד. כך למשל, אם ליעקב הייתה דירת מגורים אחת ולבנו ראובן הייתה דירת מגורים אחת בהיותו בן 17, אזי עם הגיעו של ראובן לגיל 18, לא ייחשבו שתי הדירות במניין הדירות, שהיו לכל אחד מהם בארבע השנים שלפני המכירה. הנפקות לעניין "תקופת הצינון" אחד התנאים לקבלת הפטור השני לפי סעיף 49ב(2) הוא, "כי המוכר לא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו". את הביטוי "המוכר לא מכר" יש לפרש כמשמעה בהוראת סעיף 49(ב) לחוק מס שבח, הקובע חזקה של "תא משפחתי". גירושין מנתקים את המוכר מחזקת התא המשפחתי שממנו יצא. כך למשל, כאשר יצחק מכר בפטור ממס שבח דירת מגורים, ושנה לאחר מכן התגרש, לא תיחשב מכירה זו במניין המכירות של גרושתו. כאשר קטין מתבגר או נישא מתבטלת חזקת התא המשפחתי החלה עליו ועל הוריו עד לאותו מועד. כך למשל, אם יעקב מכר בפטור ממס שבח בשעה שבנו ראובן היה בן 17, אזי עם הגיעו של ראובן לגיל 18, לא יידרש ראובן להמתין עד תום "תקופת הצינון" בטרם יהיה זכאי למכור דירה שבבעלותו, וליהנות מהפטור השני. הנפקות לעניין "חלקו של המוכר" בדירה הנמכרת אחד התנאים לקבלת הפטור השני לפי סעיף 49ב(2) הוא, "כי חלקו של המוכר בדירה הוא 25% או יותר". את הביטוי "חלקו של המוכר" יש לפרש כמשמעו בהוראת סעיף 49(ב) לחוק מס שבח, הקובע חזקה של "תא משפחתי". הגיעו של ילד לגיל 18 מנתקת אותו ואת הוריו מחזקת התא המשפחתי, שחלה עליהם עד לאותו מועד. כך למשל, ליעקב ולבנו הקטין ראובן 40% בדירה פלונית, והם יכולים למכרה בפטור השני, לאחר הגיעו של ראובן לגיל 18, יש לכל אחד מהם 20% בלבד, והם לא יכולים למכור את חלקיהם בדירה וליהנות מהפטור השני. לעניין זה גם גירושיןמנתקים את המוכר מחזקת התא המשפחתי שממנו יצא. 4. הנפקות לעניין "הפטור השלישי והרביעי" הפטור השלישי לפי סעיף 49ב(3) והפטור הרביעי לפי סעיף 49ב(4) ניתנו עד ליום 28.2.97 לנישום שמכר פחות ממחצית דירה שנתקבלה במתנה או בירושה. פטורים אלה בוטלו בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34), התשנ"ז1997-. לצורך קביעת חלקו של המוכר בדירה היה צורך לקחת בחשבון את חלקיהם של החברים בתא המשפחתי של המוכר. אם בבעלות החברים בתא המשפחתי הייתה מחצית דירה או יותר, לא ניתן היה ליהנות מהפטור השלישי או מהפטור הרביעי. 5. הנפקות לעניין "הפטור החמישי" הפטור החמישי מוקנה לנישום המוכר דירת מגורים מזכה שקיבל בירושה כאשר מתקיימים התנאים האמורים בסעיף 49ב(5) לחוק מס שבח. הפטור החמישי אינו נשלל מנישום אשר מכר דירה אחרת ונהנה מכל פטור אחר, ונישום הנהנה מהפטור החמישי רשאי למכור דירה נוספת וליהנות מפטור נוסף בתנאי שהוא עומד בתנאיו של אותו פטור. התנאי השלישי לקבלת הפטור החמישי הוא, כי ביום הפטירה הייתה למוריש דירת מגורים אחת בלבד. לצורך קביעת מספר הדירות שהיו למוריש ביום הפטירה, מחילים את חזקת "התא המשפחתי". התנאי הרביעי לקבלת הפטור החמישי קובע פיקציה משפטית, ולפיה בוחנים אם המוריש היה זכאי לפטור במכירתה של אותה דירה, אילו היה עדיין בחיים ביום שהדירה נמכרה בידי יורשיו. לצורך קביעת זכאותו של המוריש ליהנות מפטור ממס שבח "אילו היה עדיין בחיים", יש לקחת בחשבון את המכירות שנעשו לאחר פטירתו על ידי החברים בתא המשפחתי של המוריש לפני פטירתו וייתכן שגם לאחר פטירתו. 6. הנפקות לעניין "הפטור השישי" בסעיף 49ה לחוק מס שבח מופיעה המילה "מוכר" פעמים אחדות. את המילה "מוכר" יש לפרש כמשמעה בהוראת סעיף 49(ב) לחוק מס שבח, הקובע חזקה של "תא משפחתי". בפסקה 49ה(א)(1) נאמר: "המוכר מכר בפטור ממס דירה אחרת...". אין חובה כי פלוני המבקש את הפטור השישי הוא האדם שמכר את הדירה הראשונה. די בכך, אם חבר אחר בתא המשפחתי של המוכר מכר בפטור ממס את הדירה הראשונה, ויצא המוכר ידי חובה לעניין תנאי זה. בפסקה 49ה(א)(3) נאמר: "המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השניה או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירה אחרת... ". אין חובה כי המוכר עצמו רכש או ירכוש את "הדירה החדשה" כפי שנדרש בתנאי זה. די בכך, אם חבר אחר בתא המשפחתי של המוכר רכש את "הדירה החדשה". בסעיף 49ה(ב) נאמר, כי "פטור לפי סעיף קטן (א) לא יינתן למוכר אחד יותר מפעם אחת". כוונתו של תנאי זה הוא, כי כל חברי התא המשפחתי של המוכר אינם זכאים ליהנות מהפטור השישי יותר מפעם אחת. אולם, אם חבר בתא המשפחתי של המוכר יוצא מהתא המשפחתי של מי שנהנה מהפטור השישי, כגון בני זוג שהתגרשו או קטין שבגר, אזי זכאי אותו אדם ליהנות מהפטור השישי. כך למשל, אברהם מוכר את הדירה הראשונה שבבעלותו ומקבל את הפטור הראשון, מקץ שלושה חודשים מוכרת אישתו שרה את הדירה השנייה שבבעלותה ומקבלת את פטור השישי, וכעבור שלושה חודשים נוספים רוכש בנם הקטין יצחק את "הדירה החדשה". לאחר שיצחק יגיע לגיל 18, הוא יהיה זכאי לקבל את הפטור השישי בזכות עצמו, למרות שהדירה החדשה שנרכשה על-ידו סייעה בידי אמו שרה לקבל את הפטור השישי במכירת דירתה. הוראות הביצוע של נציבות מס הכנסה בסעיף 7 לחוזר מס שבח מס' 10/97 נאמר - 7. הפטור לפי סעיף זה יינתן למוכר פעם אחת בלבד בחייו. יצוין, כי בשל הגדרת תא משפחתי כמוכר אחר, הרי בני זוג, שניצלו את הפטור לפי סעיף זה ולאחר מכן התגרשו ונישאו בשנית - לא יהיו זכאים ליהנות מהפטור בשנית במסגרת נישואיהם החדשים. יחד עם זאת, ניצול הפטור על-ידי תא משפחתי הכולל ילדים קטינים לא יפריע לילד בעוזבו את התא כבגיר, לנצל שוב את הפטור לפי סעיף 49ה, ובלבד, שהפטור בעבר לא ניתן בשל דירה שהייתה בקניינו של הקטין עצמו. בהוראת הביצוע הנ"ל יצרה נציבות מס הכנסה הבחנה שלא ממין העניין בין קטין העוזב את התא המשפחתי לבין בני זוג שהתגרשו. לפי עמדה זו, קטין שהתבגר זכאי ליהנות מהפטור השישי למרות שהוריו נהנו ממנו בהיותו חבר בתא המשפחתי, ואילו הנאתו של נישום פלוני מהפטור השישי דבקה בבן זוגו גם לאחר גירושיהם. להבחנה זו אין כל הצדקה משפטית, ולדעתי, אדם שהתגרש מבן זוגו, שנהנה מהפטור השישי בהיותם "תא משפחתי", זכאי ליהנות ממנו בדיוק כמו קטין שהתבגר ועזב את התא המשפחתי. בהוראת הביצוע הנ"ל נאמר, כי קטין שעזב את התא המשפחתי זכאי ליהנות מהפטור השישי גם אם הוריו נהנו ממנו בהיותו חבר בתא המשפחתי, ובתנאי שהדירה נשוא הפטור לא הייתה קניינו. ההיגיון הטמון בתנאי האמור נשען על דיני הקניין. על אותה דרך, כאשר הפטור ניתן בגין מכירת דירה, שהייתה קניינו של הקטין, לא יידבק הפטור השישי בהורי הקטין לאחר עוזבו את התא המשפחתי, והם יהיו רשאים ליהנות ממנו פעם נוספת. לדעתי, יציאה של חבר פלוני מהתא המשפחתי, אשר נהנה מהפטור השישי בגין מכירת דירה שהייתה קניינו, משחררת את כל יתר חברי התא המשפחתי מהסייג של הנאה חד פעמית מהפטור השישי. על אותה דרך, כאשר אדם שנהנה מהפטור השישי בגין דירה שהייתה קניינו נושא בן זוג או יולד ילדים, דבק הפטור שקיבל בעבר בכל חברי התא המשפחתי שלו, ואיש מחברי התא המשפחתי לא יהיה זכאי ליהנות מהפטור השישי, כל עוד הוא חבר באותו תא משפחתי. 7. הנפקות לעניין מכירה שהתבטלה כאשר עסקת מכירה של דירת מגורים מתבטלת, עשויה להיות לכך נפקות בסוגייה של תקופת הצינון, הואיל ולעתים רואים בביטול העסקה כביטול למפרע, ולעתים רואים בביטול העסקה כ"עסקה חדשה". אם בביטול עסקה למפרע עסקינן, אזי מי שהתחייב למכור את הדירה כאילו לא מכרה מעולם, ותקופת הצינון שלו אינה נפגעת בתוצאה מביטול המכירה. אם "בעסקה חדשה" עסקינן, אזי גם המוכר וגם הקונה נחשבים כמי שמכרו דירת מגורים, והדבר עלול לפגוע בתקופת הצינון של שניהם. הנפקות האמורה חלה הן על הנישום שמכר או רכש דירה, והעסקה התבטלה, והן על כל החברים בתא המשפחתי של המוכר, כל עוד הם חברים באותו תא משפחתי. 8. הנפקות לעניין מכירה הטעונה אישור בית משפט ליום המכירה עשויה להיות משמעות לעניין מספר הדירות שהיו למוכר באותה שעה, לעניין תחילתה של תקופת הצינון לגבי המכירה הבאה או סופה של תקופת הצינון לגבי המכירה נשוא בקשת הפטור ממס שבח, לעניין "מכירת כל הזכויות בעת ובעונה אחת, ולסוגיות נוספות. חוזה למכירת זכות במקרקעין תקף מיום כריתתו, גם אם יש בו תנאי, המתלה את תוקפו באירוע עתידי, ויום כריתתו הוא יום המכירה. יש, ולמתקשר בהסכם, המתיימר להיות על-פי צורתו "הסכם מכר", אין כשירות משפטית להתקשר בהסכם. כך הוא, כאשר המתקשר הוא מנהל עזבון, קטין בעצמו או על-ידי האפוטרופוס שלו, חסוי שכשירותו המשפטית נשללה ממנו, או פושט רגל. כל אלה זקוקים לבית המשפט ש"יאשר את המכירה". מאי קא משמע לן? האישור - הינו הקניית הכשרות המשפטית להתקשר בעסקה באותם מקרים שהמחוקק קבע, כי לפלוני אין כשרות משפטית משל עצמו למכור רכוש שלו או של אחר. כך להלכה. למעשה, חותמים הצדדים על מסמך, המכונה "הסכם מכר", ובו מפורטים כל תנאי המכירה. מסמך זה מוגש לאישור בית המשפט, ומשאושר, הוא הסכם מכר לכל דבר ועניין. כדי לסבר את העין, נוהגים במקומותינו לקבוע בהסכם, כי אישור בית המשפט הוא "תנאי מתלה", ולא היא. האישור הנדרש, אינו תנאי מתנאי הסכם המכר, שכן, בטרם ניתן האישור אין מסמך הכוונות מהווה "הסכם מכר" כלל ועיקר, ולאחר שניתן האישור, אין עוד צורך בתנאי המתלה. הבחנה זו בין תנאי מתלה אמיתי לתנאי מתלה מדומה חשובה לקביעת יום המכירה. תנאי מתלה אמיתי אינו דוחה את "יום המכירה", לעומת זה, תנאי מתלה מדומה, אינו תנאי ואינו מתלה, וכל עוד לא אושר הסכם המכר, אין "מכירה" ואין "יום מכירה". בעמ"ש 86/37 רוזנברג נ' מנהל מס שבח, נפסק, כי כאשר עסקה טעונה אישור בית משפט הרי "...כל עוד לא ניתן אישור זה, לא היה קיים חוזה כלל...". כאשר חברים אחדים בתא המשפחתי מוכרים דירת מגורים באותו הסכם מכר, עלול להיקבע בקשר לאותה מכירה יום מכירה שונה לגבי כל אחד מהם אם מכירה על-ידי אחד החברים בתא המשפחתי טעונה אישור של בית המשפט עקב אי כשירות משפטית של חבר מסויים. קטין ופסול דין בסעיפים 7 ו20- לחוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות, התשכ"ב- 1962, נקבע: 7. פעולה משפטית של קטין טעונה אישור בית המשפט אם הייתה טעונה אישור כזה אילו נעשתה בידי נציגו; ואין תוקף לפעולה כל עוד לא בא עליה אישור בית המשפט. 20. ואלה הפעולות שבהן אין ההורים מוסמכים לייצג את הקטין בלי שבית המשפט אישרן מראש: (2) פעולה שתקפה תלוי ברישום בפנקס המתנהל על פי חוק. הוראה דומה מצויה גם בסעיף 47 לחוק הכשרות המשפטית הנ"ל לגבי אפוטרופוס. בד"נ 17/75 נחול נ' לוי נקבע, כי יום המכירה בעסקה של קטין או פסול דין הינו יום מתן האישור על-ידי בית המשפט. בע"ש 116/87 שטיינר נ' מנהל מס שבח היה אחד המוכרים קטין, ואישור בית המשפט למכירה נתקבל במועד מאוחר יותר. העוררת טענה, כי יום המכירה לגביה הינו יום החתימה על זיכרון הדברים. בהסתמך על ע"א 78/59 נפסק, כי אם ההסכם פגום מחמת שהוא נוגד את הוראות חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות, אזי אין לו תקנה, אפילו דבק הפגם באחד המתקשרים בלבד. ניתן ללמוד מכך, שלהסכם אחד דין אחד, ולעניינינו, יש לקבוע יום מכירה אחד להסכם שאחד המוכרים הוא קטין. מנהל עיזבון סעיף 97 לחוק הירושה, התשכ"ה1965-, קובע: 97. מנהל העזבון מוסמך לעשות כל הדרוש למילוי תפקידיו; את הפעולות המנויות להלן אין הוא מוסמך לעשות בלי שבית המשפט אישרן תחילה: (3) פעולה שתקפה תלוי ברישום בפנקס המתנהל על פי חוק; יום המכירה בעסקה, שעשה מנהל עזבון, הוא יום מתן אישור בית המשפט לביצוע העסקה, ע"ש 111/82 מינקוביץ נ' מנהל עזבון נמט ז"ל. בע"ש 947/86 עזבון הורוביץ נ' מנהל מס שבח נאמר, כי כאשר בית המשפט מרשה למנהל עזבון למכור מקרקעין, ולאחר קבלת הרשות חותם מנהל העיזבון על הסכם המכר, אזי יום המכירה הוא יום חתימת ההסכם ולא יום מתן הרשות. בע"ש 466/87 עזבון גרבובסקי נ' מנהל מס שבח נפסק - קודם לאישור בית המשפט לא היה קיים חוזה כלל ועיקר, וממילא, לא היו בו תנאים בכלל ותנאי מתלה בפרט. המסמך שהוגש לבית המשפט והתהדר בכותרת "חוזה" לא היה קודם אישורו, אלא, פרוטוקול ששיקף סיום מוצלח של משא ומתן בין מנהל העיזבון לרוכש המקרקעין. לאותו מסמך אין כל ערך משל עצמו כל עוד לא הוקנתה למנהל העיזבון הכשרות המשפטית להתקשר בחוזה. בע"ש 66/91 עזבון שאנן נ' מנהל מס שבח חתם מנהל העיזבון על חוזה מכר הכפוף לאישור בית המשפט. ועדת הערר אימצה את פסק הדין בנחול נ' לוי בו נקבע, כי עד לאישור בית המשפט להסכם מכר מקרקעין, שערך אפוטרופוס, ההסכם הינו בבחינת הצעה גרידא, ורק עם אישור בית המשפט ההסכם מחייב. ההוראה בחוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות זהה להוראה בחוק הירושה ולכן הדין שווה. לא השם בו נקרא התנאי הוא הקובע, ומה שחשוב הוא לתת להוראה את הפירוש הנכון. נקבע, כי יום המכירה הוא יום אישור ההסכם על-ידי בית המשפט. כונס נכסים ומפרק סעיף 307 לפקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג1983-, קובע את סמכויותיו של המפרק הכפוף לפיקוח ואישור בית המשפט. מעמדו דומה למעמדם של קטין, מנהל עזבון או רשות מקומית, שאינם כשירים למכור מקרקעין, וזקוקים לאישור בית המשפט. בע"ש 524/88 קלרין דירות בע"מ נ' מנהל מס שבח נפסק, כי חוזה שעורכת חברה בפירוק חסר תוקף כל עוד אושר על-ידי בית המשפט. יום המכירה הוא היום שבו אישר בית המשפט את החוזה. לעניינינו, דינו של נאמן בפשיטת רגל דומה לדינו של מפרק חברה. דין דומה חל גם על כונס נכסים המוכר זכויות במקרקעין בהליכי הוצאה לפועל . נפקות התא המשפחתי לעניין "יום המכירה" כאשר חברים אחדים בתא משפחתי מוכרים דירת מגורים, וההתחייבות של אחד מהם טעונה אישור של בית המשפט בשל העדר כשרות משפטית, עתיד להיקבע בקשר לאותה מכירה יום מכירה שונה לגבי כל אחד מהם. אישור בית המשפט נדרש כאשר נמכרת דירה השייכת להורים ולילדיהם הקטינים, לבני זוג שאחד מהם הוא פושט רגל, או שחלקו של אחד מהם נמכר בהליכי הוצאה לפועל, או לדירה שחלקה נמכר על-ידי מנהל עיזבון וחלקה בידי בעליה או יורשיה. הסוגיות שיעלו במקרה כזה יהיו - א. מהו יום המכירה שיחול לעניין תחילת תקופת הצינון בקשר למכירת הדירה הבאה של כל חברי התא המשפחתי - יום חתימת החוזה או יום אישור בית המשפט; ב. מהו יום המכירה לעניין סיומה של תקופת הצינון בקשר לדירה הנמכרת - יום חתימת החוזה או יום אישור בית המשפט; ג. מהו יום המכירה שיחול לעניין מניין הדירות שהיו בבעלות כל חברי התא המשפחתי - יום חתימת החוזה או יום אישור בית המשפט; ד. האם "המוכר" מכר את כל זכויותיו באותו מועד למרות שיש שני ימי מכירה? לדעתי, יש לקחת בחשבון רק מועד אחד לכל ההשפעות האמורות לגבי כל החברים בתא המשפחתי. מועד זה יכול להיות יום החתימה על הסכם המכר כאילו לכל המוכרים הייתה כשירות משפטית בשעת חתימתו. אין גם מניעה, שיוחל הפתרון שהוצע בע"ש 116/87, שיש לקבוע יום מכירה אחד להסכם שאחד המוכרים הוא קטין, ונקבע, כי יום אישור בית המשפט הוא יום המכירה לגבי כל הצדדים להסכם. החלת מסקנה אחרת עלולה לגרום לכך, כי כאשר אישור בית המשפט מתקבל תקופה ממושכת לאחר המכירה, אזי במקרה כגון דא לא נמכרו כל הזכויות של כל חברי התא המשפחתי באותו מועד, ותקופת הצינון תמשך יותר מעל למה שנקבע בהוראות הפטור הראשון, הפטור השני והפטור השישי. אולם, כאשר כל הזכויות שייכות לחבר אחד בתא המשפחתי, יש לקחת בחשבון את מועד אישור העסקה על-ידי בית המשפט, ולהחילו בעתיד על כל חברי התא המשפחתי.