|
תכנוני מס
מתוך גיליון מס' 108 של מס פקס העיתון המקצועי לענייני מסים*
ביום 13.6.01 התקיים בתל אביב כנס של לשכת רו"ח בישראל, אשר עסק, בין היתר, בתכנוני מס. להלן יובאו דבריהם של שניים מן הדוברים.
ערך: אלעד פנחס
נדב הכהן, רו"ח – פיצול עסקאות לרכישת דירת מגורים
מתי רואים ברכישת קרקע והזמנת שירותי בניה עסקה לרכישת דירה - פרשת לנג יהודה ("נורדיה") - קניית דירה בפרוייקט בניה הוצגה כשתי עסקאות נפרדות: 1. רכישת קרקע; 2. הזמנת שירותי בניה. מטרת פיצול העסקה הינה בדרך כלל חסכון במס רכישה ומס מכירה. בעניין נורדיה קיבל ביהמ"ש את עמדת מנהל מס שבח, לפיה יש לראות את רכישת הקרקע והזמנת שירותי הבניה כעסקה אחת לרכישת דירה. ביהמ"ש הגיע למסקנה האמורה לאור הזיקה ההדוקה בין שתי העסקאות. דהיינו, לא ניתן היה לקנות רק קרקע או להזמין רק שירותי בניה. כשל בעסקה הראשונה גרר ביטול אוטומטי של העסקה השניה.
אכן, ייתכן ובנסיבות המקרה, ההפרדה בין העסקאות הייתה מלאכותית. עם זאת, כאשר רכישת הקרקע אינה מותנית בהזמנת שירותי בניה וניתן לבחור את מבצע השירותים, אמורות עסקאות רכישת הקרקע והזמנת שירותי הבניה להיחשב כשתי עסקאות נפרדות.
פרשת משה"ב דיור מעולה בע"מ - מקרה דומה למקרה "נורדיה". במסגרת רכישת בנין נחתמו שני הסכמים. בהסכם הראשון נמכרה זכות הבעלות בנכס בכפוף לזכותם של דיירים מוגנים בו ובשני שולמו דמי פינוי לדיירים המוגנים. ביהמ"ש ראה בשתי העסקאות פנים שונים של עסקה אחת, שמטרתה רכישת הבניין. זאת, עקב זיקה הדדית בין שני החוזים, שהעידה על כך, כי מבחינה מהותית נערכה עסקה אחת. עם זאת, ביהמ"ש גם קובע, כי גם במקרה שקיימת זיקה בין העסקאות, לא במהרה יקבע ביהמ"ש שהמדובר בעסקה כלכלית אחת. כלומר, גם קשר בין שתי העסקאות, למשל קניית הקרקע והזמנת שירותי הבנייה באותו מעמד, לא יוביל בהכרח למסקנה, שמדובר בעסקה אחת שפוצלה במלאכותיות.
לדעת נדב הכהן, המבחן עיקרי בקביעת אמיתות הפיצול בין העסקאות הוא מידת היכולת לבטל עסקה אחת בעקבות כשל בעסקה השניה. כאשר צד יכול למצוא עצמו קשור רק באחת העסקאות בעוד השניה לא מתממשת, ספק אם ניתן לראות באותן עסקאות עסקה אחת המפוצלת במלאכותיות.
הטלת מס רכישה מלא בעסקה מפוצלת – הערה לגבי גישת הרשויות - כאשר עסקה לרכישת דירה נעשית בצורה מפוצלת, נחסך תשלום מס רכישה ומס מכירה. בשוק משוכלל, מתחלק החסכון במס בין שני הצדדים. כך, נמוך מחירו הסופי של המוצר ביד הקונה ממחיר השוק המלא, אך איננו משקף את מלוא החסכון במס כתוצאה מפיצול העסקה. במצב זה, הטלת מס רכישה מלא על הקונה תגרום לכך שהמחיר הכולל שישלם יהיה גבוה מהמחיר שהיה משלם לו היה מדובר בעסקה רגילה. נדב הכהן מעיר, כי אם טוענות הרשויות שיש לבחון את מהותה הכלכלית של העסקה ואין לאפשר תוצאת מס טובה יותר לקונה מזו שהייתה מושגת בעסקה רגילה רק בעקבות פיצול פורמלי של אותה עסקה, הרי גם אין להביא לכך שכתוצאה מפיצול העסקה ישלם הקונה יותר ממה שהיה משלם לו היה מדובר בעסקה רגילה.
אביבה לוי : כיום אין הרשויות נאלצות להתמודד עם תכנון המס שבוצע בפרשת נורדיה, כיוון שבעקבות הפעלת מס המכירה, שיעור המס על עסקה שתוצג כמו בעניין נורדיה יהיה 7.5%. לעומת זאת, כאשר תוצג העסקה בצורתה האמיתית – רכישת דירת מגורים - יחוב הקבלן במס מכירה בגובה 0.8%, שיותרו בניכוי ואילו מס הרכישה שיוטל על הרוכש, יהיה בשיעור מדורג ע"פ סע' 9 לחוק מס שבח.
תכנון המס שהרשויות מתמודדות עמו כיום הוא עסקת ה"יזם המוסווה": יזם המתווך בין הרוכשים לבעל הקרקע, כאשר פעילותו אינה מדווחת לרשויות. בצורה זו נחסך מן המוכר תשלום מס מכירה, בעוד מן היזם נחסך תשלום מס רכישה. אם יאפשרו הרשויות תכנון מס כזה, ולו מפאת הקושי בגישה הכלכלית שהצביע עליו נדב הכהן, יהפוך חוק מס שבח פלסתר בעניין זה.
עו"ד (רו"ח) שי עינת – איגודי מקרקעין כמקלט מס
תכנון מס – מכירת קרקע בבעלות איגוד מקרקעין - מקרה לדוגמא: איגוד מקרקעין רכש קרקע לפני זמן רב. בעלי המניות באיגוד התחלפו במהלך השנים, כאשר בעל המניות העיקרי באיגוד רכש מניותיו לפני שנתיים. כעת נמכרת הקרקע שבידי האיגוד (שלא ע"י רכישת מניותיו). נוצרת בעיה של כפל מס: המס שולם על השבח בקרקע מיום רכישתה ע"י האיגוד, פעם אחת ע"י בעלי המניות הקודמים, במכירת מניותיהם, ופעם נוספת במכירת הקרקע ע"י החברה. על מנת למנוע תוצאה זו, יש להעביר קודם את הקרקע לבעלי המניות באיגוד אגב פירוקו לפי סע' 71. במקרה זה, נקבע יום הרכישה של הקרקע כיום רכישתה ע"י האיגוד, או יום רכישת המניות ע"י המוכר, לפי המאוחר (סע' 31 סיפא לחוק מס שבח). במקרה אחד, בו לא תוכנן המס כראוי, הסכימו רשויות מס שבח לאפשר תיקון רטרואקטיבי של הטעות ולמסות את האירוע כאילו המכירה בוצעה לאחר פירוק האיגוד.
תכנון מס – מכירת קרקע היסטורית בבעלות איגוד מקרקעין - ע"פ הרישא של סע' 31 לחוק מס שבח, יום הרכישה של זכות במקרקעין, שנתקבלה בפירוק איגוד (שאינו איגוד מקרקעין) לפי סע' 71, הוא יום רכישתה ע"י האיגוד. לכן, כאשר נרכשו מניות איגוד מקרקעין שבבעלותו קרקע היסטורית וכעת מעונינים בעלי המניות למכור את הקרקע, יש לבצע את המכירה לאחר הפיכת איגוד המקרקעין לאיגוד רגיל ופירוקו לפי סע' 71. תכנון המס מאפשר ניצול יום הרכישה ההיסטורי של הקרקע.
תכנון מס – רכישת קרקע היסטורית מאדם פרטי - (הערה: בחב"ק קיימת הוראה לפיה שבח במקרקעין המצויים בבעלות חברה משפחתית, ייחשב כחלק מהכנסת הנישום המייצג לפי סע' 64א. נוצר תכנון מס לפיו חברה בעלת קרקע היסטורית הופכת לחברה משפחתית, במטרה לשמר את יום רכישת המקרקעין בידי בעלי המניות. מדבריה של גב' חיה ויטלסון בכנס קודם עולה, כי הרשויות מעונינות לשנות הסדר זה מכאן ולהבא. כאשר תמומש קרקע היסטורית הנמצאת בבעלות חברה משפחתית, יטענו הרשויות, כי אין שרשור לשבח. החברה תמוסה ברמת המס ההיסטורי וכל היתר יחשב כדיבידנד. הנציבות מחפשת מקרה מתאים להעלאת הנושא. יש להיערך לכך.
ניתן לתכנן עסקה בה נרכשת קרקע היסטורית מאדם פרטי בצורה הבאה: 1. מוכר הנכס יעביר את הנכס לחברה שבבעלותו (להלן: חברה א'), בתנאי סע' 70 לחוק מס שבח. יום רכישת הקרקע ע"י המוכר מועבר לחברה (לפי סע' 30 לחוק). 2. חברה בבעלות הקונה (להלן: חברה ב') תרכוש את מניות חברה א' . 3. מימוש הנכס ייעשה ע"י חברה א'. המימוש ימוסה בשיעור נמוך, בעקבות העברת יום הרכישה של המוכר לחברה. 4. התמורה מועברת לחברה ב' כדיבידנד בין חברות (הפטור ממס). 5. חברה ב' הופכת לחברה משפחתית ומממשת את מניות חברה א'. במימוש המניות נוצר לחברה ב' הפסד חשבונאי ומיסויי (כיוון שחב' א' רוקנה מנכסיה). כיוון שהחברה היא חברה משפחתית, מועבר ההפסד לרמת בעלי המניות. 6. בעלי המניות מוכרים את מניות חברה ב'. רווח ההון מקוזז כנגד ההפסד ממכירת מניות חברה א'.
ניתן לתכנן את העסקה כך שלא תהיה כלל חבות במס.
תכנון מס - העברת מזומנים מחברה ליחיד ללא מס בדרך של רכישת מקרקעין ומכירת זכויות באיגוד מקרקעין - במכירת מניות איגוד (שאינו איגוד מקרקעין) וברשותו סכום גבוה במזומנים ניתן לתכנן את העסקה בצורה הבאה: 1. רכישת דירה ע"י האיגוד. 2. בעקבות הרכישה, בקשת אישור מנציבות מ"ה שהאיגוד הוא איגוד מקרקעין. 3. לאחר קבלת האישור, מכירת המניות באיגוד המקרקעין.
סע' 12 ו – 14 לחוק מס שבח קובעים את שווי מכירת המניות כשווי המקרקעין. התוצאה: לא נגבה מס על שווי המניות המיוחס למזומנים שבידי האיגוד.
אביבה לוי: זהו תכנון מס אגרסיבי, הנוגד את תכלית החקיקה – המעבר מאיגוד רגיל לאיגוד
מקרקעין נעשה רק לצורך תכנון מס. מדובר ב"כיבוס מס" והסעיפים המאפשרים מעבר מאיגוד רגיל לאיגוד מקרקעין לא נועדו לכך. התכנון לא יעבור בנציבות. ד"ר אלתר: התכנון עובר כעניין יומיומי. בנוסף, ע"מ לחסוך מס רכישה, ממליץ לרכוש במקום הדירה מניה אחת באיגוד מקרקעין הנסחר בבורסה.
פירוק איגוד מקרקעין שברשותו גם יתרת מזומנים, מניות או נכסים הוניים - כאשר איגוד מקרקעין שברשותו גם יתרת מזומנים מתפרק, נשאלת השאלה האם וכיצד יש למסות את העברת המזומנים לבעלי המניות. עמדתה הרשמית של נציבות מס הכנסה היא, כי המזומנים הם דיבידנד המחולק לבעלי המניות. לדעת שי עינת סע' 93 לפקודת מ"ה אינו רלוונטי בנושא זה, ולכן מדובר בלאקונה ויש לפטור את העברת הכספים כאמור ממס.
במרבית המקומות נעשים הסדרים, לפיהם ישולמו עשרה עד חמישה-עשר אחוזים מס על המזומנים.
אביבה לוי: תיקון חקיקה בנושא נמצא בשלבי הכנה. יש לראות את הפירוק כאילו מתרחשים בו שני אירועים: 1. העברת קרקע פטורה ממס לפי סע' 71. 2. החזרת המניות לחברה. החזרת המניות לחברה היא אירוע מס, כאשר יש להפריד את המניה לשני חלקים: חלק המניה המשקף זכות בקרקע ופטור ממס גם בהחזרתו לחברה וחלק המניה המשקף את המזומנים שבידי החברה, ומחויב במס ע"פ סע' 93 לפקודה. לא ייתכן שסע' 71 לחוק מס שבח למעשה יאיין את סע' 93 לפק'. יש לראות בסע' 93 מסגרת כללית שבתוכה נמצא סע' 71 כהסדר ספציפי.
שי עינת: גם לדעת אודי ברזילי, כפי שפורסמה במס פקס, יש אכן לאקונה בחוק בנושא זה, וסע' 93 לפקודה איננו חל בעניין.
קיזוז הפסד הון בתוך איגוד מקרקעין מול רווח ממכירת מניותיו - חברת ליפשיר בע"מ: מאפשר לקזז הפסד הון שנוצר באיגוד מקרקעין אל מול רווח ההון/שבח המקרקעין, שנוצר לבעלי המניות, אשר ביצעו פעולה באיגוד. רשויות מס שבח מתנגדות לעמדה זו (בנימוק שלא נבחנה בעליון).
_________________________
* מס פקס בע"מ רח' הלח"י 25 בני ברק 51200 טלפון 6163929-03 פקס 6163989-03
masfax@yad-net.co.il
| 
