עמוד 16 היטל השבחה: מניין השנים לצורך פטור במכירה של דירת מגורים מאת: משה גלברד, עו"ד 1. מבוא שני פסקי דין, שניתנו לאחרונה בבית משפט השלום בתל-אביב,[1] עסקו בשאלה, כיצד יש לחשב את מניין ארבע שנות המגורים, לצורך תחולת הפטור מהיטל השבחה בעת מכירה של דירת מגורים. למיטב ידיעתנו, שני פסקי הדין הללו היו הראשונים שעסקו בשאלה פרשנית זו. מאחר וההכרעות שניתנו בשני פסקי הדין היו סותרות ומנוגדות, אנו מבקשים לשוב ולבחון את הסוגיה שבמחלוקת. במאמר קודם כבר עמדנו על כך, שאופן ניסוחה של התוספת השלישית רחוק מלהניח את הדעת וכי קשיי פרשנות, הנוגעים לתוספת השלישית, מתעוררים חדשות לבקרים.[2] הפעם אנו מבקשים לעסוק בשאלה הפרשנית שהתעוררה בפסקי הדין אדומי ו-זילכה. שאלה זו נוגעת, כאמור, להוראת הפטור מהיטל בעת מכירת דירת מגורים. הוראות הפטור מהיטל השבחה מרוכזות בסעיף 19 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה.[3] הפטור מהיטל השבחה, המתייחס לדירות מגורים, מצוי בסעיף 19(ג). זהו הפטור, שהשימוש בו הוא כנראה הנפוץ ביותר מבין הוראות הפטור שבתוספת השלישית. בהערת אגב נציין, כי גם הוראת פטור ספציפית זו עשויה לעורר יותר מאשר קושי פרשני אחד.[4] כאמור, אנו נתמקד בשאלה הפרשנית, הנוגעת למניין שנות המגורים בדירה, לצורך תחולת הפטור בעת מכירת דירת המגורים. עוד נציין, כי לאחרונה, במסגרת תיקון 53 לחוק התכנון והבניה, הוכנסו שינויים בסעיף 19(ג) לתוספת השלישית:[5] הפטור שבסעיף 19(ג)(1), אשר הוענק קודם לכן לבניה או הרחבה של דירת מגורים ששטחה עד 120 מ"ר, הוחל, בעקבות התיקון, ביחס לדירות מגורים ששטחן עד 160 מ"ר. שינוי מהותי נוסף שנעשה הוא, בכך שנותקה לגמרי הזיקה שבין הוראת הפטור בסעיף 19(ג)(1), לבין זו שבסעיף 19(ג)(2). המשמעות היא, שהפטור ביחס למכירה הוחל, בעקבות התיקון, ביחס לדירת מגורים בכל גודל. על שינוי זה נמתחה ביקורת נוקבת.[6] כידוע, תיקון מס' 53 היה אחד מבין כמה חוקים "מיטיבים" שיזמו חברי הכנסת, בתקופה שבה לא היה לממשלה הקודמת רוב פרלמנטרי. לאחר הבחירות האחרונות לראשות הממשלה, הוקפאה תחולתו של תיקון 53 עד לסוף שנת 2001,[7] משום כך נתייחס ברשימה זו לנוסח הנוכחי של סעיף 19 (ג) (דהיינו, תוך התעלמות מתיקון 53). מכל מקום, בין אם התיקון יכנס, בסופו של דבר, לתוקף ובין אם לאו, תנאי מרכזי לתחולת הפטור בעת מכירתה של דירת מגורים הוא, שמעביר הזכויות, או קרובו, גרו בדירה, מגמר הבניה ועד למכירה, למשך זמן שאינו פחות מארבע שנים. תנאי זה הוא שעמד במרכז הדיון בשני פסקי הדין שהזכרנו ובו נעסוק. 2. מניין שנות המגורים לצורך תחולת הפטור במכירה של דירת מגורים: הבעיה הפרשנית כאמור, הוראות הפטור שבסעיף 19 (ג) לתוספת השלישית, עוסקות בפטור מהיטל השבחה ביחס למימוש השבחה בדירת מגורים. קיים הבדל, ביחס לנסיבות שבגינן ניתן הפטור, בין סעיף 19 (ג)(1) לבין סעיף 19(ג)(2). סעיף 19(ג)(1) לתוספת השלישית קובע: "בניה או הרחבה של דירת מגורים לא ייראו כמימוש זכויות אם המחזיק במקרקעין או קרובו הגיש בקשה להיתר בניה על אותם מקרקעין שישמשו למגוריו או למגורי קרובו ובלבד שהשטח הכולל של דירת המגורים האמורה לאחר בנייתה או הרחבתה אינו עולה על 120 מ"ר; עם כל בניה או הרחבה נוספת מעל לשטח האמור ישולם היטל, בשיעור יחסי לגודל הבניה או ההרחבה הנוספת". הסעיף מתייחס למקרה בו מחזיק במקרקעין (או קרובו) מבקש היתר לבניה, או להרחבה, של דירת מגורים, כאשר השטח הכולל של הדירה, לאחר בנייתה או הרחבתה, אינו עולה על 120 מ"ר.[8] לולא הוראת הפטור, הייתה קבלת ההיתר נחשבת כ"מימוש זכויות", על פי החלופה הראשונה של ההגדרה שבסעיף 1(א) לתוספת השלישית, והיה חל חיוב בתשלום ההיטל. למעשה, ההוראה המצויה בסעיף 19(ג)(1) איננה מקנה פטור ממש, אלא מהווה דחיית תשלום. דחייה זו הופכת לפטור, אם מתקיימים, בעת שבעל הדירה מוכר את זכויותיו, התנאים המנויים בסעיף 19(ג)(2) לתוספת השלישית. סעיף 19(ג)(2) הוכנס לתוספת השלישית במסגרת תיקון מספר 21 לחוק התכנון והבניה,[9] והוא עוסק בפטור מהיטל השבחה בנסיבות של העברת זכויות הבעלות (או החזקה) בדירת המגורים: "העברת הבעלות או החזקה בדירה שנבנתה או שהורחבה כאמור בפסקה (1) או שניתן להרחיבה לפי תכנית, לא יראו כמימוש זכויות ולא תחול בגינה חובת תשלום ההיטל, אם המחזיק במקרקעין או קרובו השתמשו בדירה למגוריהם או למגורי בני משפחתם הקרובים מגמר הבניה ועד מכירתה משך זמן שאינו פחות מארבע שנים; לעניין זה, "גמר הבניה" – כמשמעותו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א – 1961". אף כאן, לולא הוראת הפטור, הייתה העברת הבעלות נחשבת ל"מימוש זכויות", על פי החלופה השלישית של ההגדרה שבסעיף 1(א) לתוספת השלישית.[10] כאמור, הפטור מותנה בתקופת מגורים מינימאלית בת ארבע שנים, של מעביר הזכויות (או קרובו), ממועד גמר הבניה ועד למועד המכירה. סעיף 19(ג)(2) מחיל את הפטור ביחס לשלושה מצבים שונים: דירה שנבנתה, דירה שהורחבה ודירה שניתן להרחיבה על פי תכנית (אך ההרחבה טרם בוצעה בפועל).[11] התנאי של ארבע שנות מגורים חל ביחס לכל שלוש החלופות. לפי האמור בסעיף, יש למנות את תקופת המגורים בדירה "מגמר הבניה ועד מכירתה...". בסעיף 19(ג)(2) סייפא נקבע, כי פירוש המונח "גמר בניה" הוא: "כמשמעותו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א – 1961". השאלה שאנו מבקשים לברר היא, כיצד יש לפרש את התנאי של תקופת ארבע השנים, או, ליתר דיוק, ממתי יש להתחיל את מניין השנים. האם ממועד גמר בניית הדירה? או שמא ממועד גמר בניית ההרחבה (שהתאפשרה מכוחה של התוכנית המשביחה)? בספרו על היטל השבחה, מציע עו"ד רוסטוביץ,[12] כי ביחס לחלופה של "דירה שנבנתה" יש להתחיל את מניין השנים ממועד גמר בנייתה של הדירה, ואילו ביחס לחלופה של "דירה שהורחבה" יש להתחיל את מניין השנים ממועד גמר בניית ההרחבה. גלוי לעין, כי פרשנות כזו יוצרת קושי ביחס לחלופה השלישית, שעניינה דירה "שניתן להרחיבה לפי תכנית". ברור שביחס לחלופה זו, מועד גמר בניית ההרחבה אינו רלבנטי, שהרי ההרחבה לא בוצעה בפועל. משום כך, מציע עו"ד רוסטוביץ, כי ביחס לחלופה זו יחושב מניין ארבע שנות המגורים החל ממועד אישורה של התכנית המשביחה, אשר מכוחה הוקנו זכויות הבניה המאפשרות את ההרחבה. אף שאין לפרשנות זו אחיזה כלשהי בלשון החוק, אומץ פירוש זה, בשמחה וברצון, על ידי חלק מועדות התכנון והבניה. הסיבה לכך ברורה: פרשנות כזו מוציאה ממעגל הפטור מקרים רבים שהיו נכללים בו, אילו אומצה פרשנות אחרת, לפיה ביחס לכל החלופות יש למנות את זמן המגורים ממועד גמר הבניה המקורי של הדירה. דוגמא הממחישה את הדברים מצויה בפסקי הדין אדומי ו-זילכה.[13] העובדות בשני פסקי הדין היו דומות. המערערים בשני המקרים היו הבעלים של דירות מגורים בגבעתיים. מדובר היה בדירות מגורים ישנות, שהמערערים התגוררו בהן שנים רבות. בחודש אוקטובר 1998 אושרה תכנית משביחה, אשר מכוחה ניתן היה להרחיב את דירות המגורים. בשני המקרים ההרחבה לא בוצעה בפועל. כעבור זמן מה מכר כל אחד מהמערערים את זכויותיו בדירת המגורים שלו. בשני המקרים לא הייתה מחלוקת, כי הדירה שנמכרה עמדה במגבלת השטח של 120 מ"ר ולכן התמקד הדיון בשאלת התקיימות התנאי הנוגע לתקופה של ארבע שנות מגורים. המערערים טענו לתחולת הפטור שבסעיף 19(ג)(2) לתוספת השלישית, שכן התגוררו בדירה למעלה מארבע שנים. הועדה טענה, לעומת זאת, בהסתמך על הפרשנות המוצעת בספרו של עו"ד רוסטוביץ, כי ביחס לחלופה העוסקת בפטור לדירה "שניתן להרחיבה לפי תכנית" יש להתחיל את מניין ארבע השנים במועד אישור התכנית המשביחה. מאחר ולא חלפו ארבע שנים ממועד אישור התכנית המשביחה ועד למועד המכירה, סברה הועדה, כי המערערים אינם פטורים מתשלום ההיטל בעת המכירה. בפסק דין אדומי קיבל בית המשפט את פרשנות הועדה, וקבע כי הפטור אכן אינו חל.[14] לעומת זאת, בפסק דין זילכה, אימץ בית המשפט את הפרשנות, לפיה יש להתחיל את מניין השנים ממועד גמר הבניה המקורי של דירת המגורים ובהתאם לכך הוחל, במקרה זה, הפטור מתשלום ההיטל. איזו מבין שתי האפשרויות משקפת את פרשנותה הנכונה של הוראת הפטור? למיטב ידיעתנו, אין עדיין פסק דין של ערכאה גבוהה יותר, אשר עסק בשאלה זו.[15] לנו נראה, מהנימוקים שנפרט בהמשך, כי יש להעדיף את הפרשנות שניתנה על ידי בית המשפט בפסק דין זילכה, על פני זו שניתנה בעניין אדומי. 3. מניין השנים ביחס לדירה שניתן להרחיבה לפי תכנית: ממועד גמר הבניה המקורי כאמור, אנו סבורים כי הפרשנות הנכונה היא, שיש למנות את שנות המגורים, ביחס לכל שלוש החלופות שבסעיף, החל ממועד גמר הבניה המקורי של הדירה. נראה לנו, כפי שנפרט להלן, שפרשנות כזו נובעת, בעיקר, מהבנת התכלית של הוראת הפטור והיא אף עולה בקנה אחד עם עקרונות בסיסיים של פרשנות חוק. היא גם מונעת קשיים, העלולים להיווצר כתוצאה מאימוץ האפשרות הפרשנית האחרת. אכן, אין להתעלם מכך, שתוצאת הפרשנות המועדפת על ידנו גם מיטיבה עם הנישומים ומרחיבה את מעגל הזכאים לפטור. יחד עם זאת נדגיש, כי תוצאה (לטעמנו, לא בלתי רצויה) זו איננה מטרת הפרשנות, אלא היא פועל יוצא של הפרשנות ונובעת ממנה. א. שיקולים פרשניים: תכלית הפטור ביחס לדירת מגורים ותכלית התנאי המחייב ארבע שנות מגורים האסכולה הפרשנית השלטת כיום בפסיקתו של בית המשפט העליון היא אסכולת הפרשנות התכליתית. גם החקיקה בתחום דיני המסים מתפרשת באופן זה.[16] מהי תכלית הוראת הפטור שבסעיף 19(ג)(2) לתוספת השלישית, ומהי תכלית "תקופת הצינון", המהווה תנאי לתחולת הפטור? תכלית מתן הפטור מהיטל בעת מכירתה של דירת מגורים, נובעת מהמהות המיוחדת של דירת מגורים. דירה איננה נכס ככל נכס אחר. יש לה משמעויות מיוחדות, החורגות מהמשמעות הכלכלית הרגילה של כל נכס אחר. דירת המגורים היא, בדרך כלל, נכס פרטי, המשמש למגורי המשפחה ומהווה את מרכז חייה. מצד אחד, במציאות הישראלית, דירת המגורים מהווה, פעמים רבות, את הנכס ההוני היקר ביותר שבבעלות הנישום. מצד שני, זהו איננו נכס שנרכש, בדרך כלל, למטרות של השקעה כלכלית. חלק גדול מבתי האב מממנים את רכישת הדירה באמצעות הלוואות ודירותיהן משועבדות לצורך הבטחת ההלוואה. בעת מעבר למקום מגורים אחר, משמשים, בדרך כלל, כספי מכירתה של הדירה לצורך רכישת דירה חלופית. מיסוי המכירה של דירת מגורים עלול להקשות מאוד על הנישומים לעבור מדירה לדירה. פטור ממס על דירת מגורים חיוני, על מנת לאפשר לאנשים להחליף את דירתם ולשנות את מקום מגוריהם. הקלת המעבר מדירת מגורים אחת לאחרת נועדה גם להשיג מטרות חברתיות ולאומיות חשובות, של פיזור האוכלוסייה, הקלה על מעבר לצורך מציאת מקומות עבודה חדשים וכדומה. מסיבה זו, קיימת התייחסות מיוחדת בחוקי המס לנכס שהוא דירת מגורים. הפטור המרכזי ממס שניתן בחקיקה, חל ביחס למס שבח מקרקעין.[17] מסיבות דומות, הנובעות מהמהות המיוחדת של דירת המגורים, ניתן פטור גם ביחס להיטל השבחה. ההנחה היא, שדירת המגורים איננה השקעה כלכלית. הפטור נועד להקל על בעלי דירות קטנות לשפר את תנאי מגוריהם, הן באמצעות הרחבת הדירה והן על ידי מכירתה, לצורך מעבר לדירת מגורים אחרת. מטבע הדברים, מתן הפטור מעורר חשש, שמא ינוצל הפטור שלא לצורך תכליתו המקורית, אלא כדרך לתכנון מס ולשימוש במקלט המס לצרכים ספקולטיביים. תכליתם של התנאים השונים, המגבילים את תחולת הפטור, היא להבטיח, עד כמה שניתן, שהפטור יינתן רק ביחס לאותם מקרים שלהם יועד. זו מטרתם של התנאים השונים לתחולת הפטור במסגרת חוק מס שבח מקרקעין וזו גם מטרת התנאי של מגורים לתקופה של ארבע שנים במסגרת התוספת השלישית. הדרישה למגורים לתקופה של ארבע שנים, נועדה למנוע שימוש בפטור למטרות ספקולטיביות. ההנחה היא, כי תקופת מגורים של ארבע שנים עשויה להעיד על כך, שהדירה אכן יועדה למגורי קבע של הנישום. כך גם הוסברה המטרה של התנאי, המחייב מגורים לתקופה של ארבע שנים, בדברי ההסבר להצעת החוק. כאמור, הוראת הפטור שבסעיף 19(ג)(2) הוספה במסגרת תיקון מס' 21 לחוק התכנון והבניה.[18] מדברי ההסבר להצעת החוק עולה, כי מטרת התנאי של ארבע שנות מגורים היא למנוע שימוש בפטור למטרות ספקולטיביות, בדומה לתנאים שנקבעו לצורך תחולת הפטור ביחס למס שבח מקרקעין: "... מצד שני, יש חשש לניצול הפטור למקרים שבהם אין כוונה לפטור... מוצע לקבוע כי מכירת הדירה לא תחויב בהיטל אם המחזיק בה או קרובו השתמשו בה למגוריהם במשך ארבע שנים. הוראה דומה לזו נקבעה בסעיף 49 לחוק מס שבח מקרקעין...".[19] הבנת התכלית של הוראת הפטור בכלל ושל התנאי המחייב ארבע שנות מגורים בפרט (דהיינו, מניעת "הסתננות" של עסקאות ספקולטיביות למעגל הזכאים לפטור), מלמדת, שאין זיקה כלשהי בין הזכאות לפטור לבין מועד אישור התכנית המשביחה או מועד גמר ההרחבה. תכלית הוראת הפטור והתנאי שבצדה תושג באמצעות הפרשנות המועדפת על ידנו, זו שנקבעה בפסק דין זילכה. אם בעל הדירה התגורר בה לפחות ארבע שנים (לאחר גמר בנייתה של הדירה), מעיד הדבר על כך, שהבעלות בדירה נועדה לצרכים אמיתיים של מגורים, כאלה שלשמם נועד הפטור מלכתחילה, ולא לצורכי השקעה ומקלט מס. הפרשנות האחרת יוצרת, לעומת זאת, זיקה בלתי נחוצה, בין תחולת הפטור לבין מועד אישור התכנית המשביחה. זיקה כזו מנותקת לחלוטין מתכלית הוראת החוק והיא איננה משרתת אותה. ב. שיקולים פרשניים: לשון החוק כאמור, בפסיקתו של בית המשפט העליון שלטת כיום אסכולת הפרשנות התכליתית. הפרשנות התכליתית איננה מקדשת, בהכרח, את המשמעות הרגילה, הפשוטה והטבעית של הטקסט. ניתן לסטות מהמובן הרגיל והפשוט של הטקסט, כאשר ברור שמובן זה אינו משקף את תכלית החוק ואיננו משרת אותה. עם זאת, החזקה הראשונית היא, שתכלית החוק עולה מתוך המשמעות הטבעית והרגילה של לשונו. "ההנחה הינה, כי בניסוח דבר החקיקה ננקטו הכללים הרגילים והמקובלים לקיום קומוניקציה בין יוצר הטקסט לבין קורא הטקסט... ההנחה הינה כי התכלית העולה מ"פשט לשון"... היא התכלית המונחת ביסוד החקיקה".[20] כאמור, חזקה זו ניתנת לסתירה, כאשר מקורות אמינים אחרים מצביעים על תכלית שונה, אולם בהעדר נתונים המצביעים על תכלית אחרת, יש להניח כי המובן הרגיל, הפשוט והמקובל של הטקסט הוא זה המבטא את תכליתו. לא זו בלבד שהפרשנות, לפיה מנין השנים צריך להתחיל ממועד גמר הבניה המקורי של הדירה, נובעת מתכלית החוק (כפי שהבהרנו בפסקה הקודמת), אלא שהיא גם מתיישבת עם המשמעות הפשוטה, הטבעית והמקובלת של הביטוי "גמר הבניה". הפרשנות האחרת (זו המוצעת בספרו של עו"ד רוסטוביץ ושאומצה בפסק דין אדומי) מחייבת לסטות מהמובן הרגיל והפשוט. לפי פרשנות זו, יש להתחיל את מניין ארבע השנים ביחס לדירה "שניתן להרחיבה לפי תכנית" ממועד אישור התכנית המשביחה. פרשנות כזו איננה מתיישבת עם המובן הרגיל והטבעי של לשון הסעיף ולמעשה אין לה אחיזה כלשהי בטקסט הקיים. יתר על כן, סעיף 19(ג)(2) לתוספת השלישית מגדיר "גמר בניה" באמצעות הפניה לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א – 1961.[21] על פי ההגדרה שבחוק מס רכוש, "גמר בניה" חל לפי המוקדם מבין שני אלה: משעה שהבניין ראוי לשימוש שיועד לו, או משעה שהבניין כולו או מקצתו נתפס לראשונה. הגדרה זו אף היא מלמדת, על פי המשמעות הרגילה והטבעית של לשונה, כי הפירוש המתייחס למועד גמר הבניה המקורי של הדירה, הוא הפירוש הנכון. ג. שיקולים פרשניים: הרמוניה חקיקתית הפרשנות המועדפת על ידנו מביאה גם לפירוש הרמוני ומתואם בין חלקי הסעיף. קיימת חזקה פרשנית, לפיה למונחים זהים בחוק יש לייחס, בדרך כלל, משמעות זהה. מהחזקה בדבר קיומה של הרמוניה נורמטיבית יש להסיק, כי "זהות בביטוי מניחה זהות במובן".[22] כאמור, התנאי המחייב תקופת מגורים מינימאלית של ארבע שנים, חל ביחס לכל שלוש החלופות שבסעיף, ללא כל הבחנה ביניהן. ההנחה בדבר פירוש הרמוני מצדיקה, לפיכך, את המסקנה, שאם אותו ביטוי חל ביחס לכל שלוש החלופות, הוא יפורש באופן זהה ביחס לשלושתן. את הפירוש, לפיו מניין השנים צריך להתחיל ממועד גמר הבניה המקורי של הדירה, אפשר להחיל, במידה שווה, ביחס לכל שלוש החלופות. לכן הוא מוביל לפירוש הרמוני ומתואם בין כל חלקי הסעיף. הפירוש האחר, לעומת זאת, מחייב מתן שלושה פירושים שונים, במסגרת הוראת הפטור, לאותו ביטוי עצמו (הביטוי "גמר הבניה" יפורש פעם כמתייחס למועד גמר הבניה המקורי, פעם לגמר בניית ההרחבה ופעם למועד אישור התכנית המשביחה). ד. שיקולים פרשניים: הגיון במסגרת הפרשנות התכליתית קיימת חזקה, לפיה "החוק נועד להגשים תוצאה הגיונית, כלומר תוצאה שאין בה אבסורד".[23] "אין להניח כי תכלית החקיקה הייתה להשיג תוצאה בלתי הגיונית, נוגדת את השכל הישר וחסרת טעם".[24] העמדה הפרשנית שאומצה בפסק דין אדומי, אשר קובעת מועד שונה למניין ארבע שנות המגורים ביחס לכל אחת מהחלופות שבסעיף 19(ג)(2), עלולה להביא לתוצאות אבסורדיות: נניח, לדוגמא, כי אושרה תכנית משביחה, המאפשרת הרחבה של דירת מגורים (באופן שגודלה, לאחר ההרחבה, אינו עולה על 120 מ"ר) וכי לאחר מועד אישור התכנית התגורר הבעלים בדירה במשך 3 שנים ו- 11 חודשים. אילו היה הבעלים מעונין למכור את זכויותיו בדירה וליהנות מהפטור, היה עליו להתגורר בדירה רק חודש נוסף בלבד, שלאחריו היה זכאי לתחולת הפטור (מדובר בחלופה של דירה "שניתן להרחיבה לפי תכנית". לפי הפרשנות בפסק דין אדומי, יש למנות את ארבע שנות המגורים החל ממועד אישור התכנית המשביחה). נניח, כי במהלך החודש ה-12 של השנה הרביעית מימש הבעלים את פוטנציאל ההרחבה ובנה את הרחבה בפועל. כעת מדובר כבר בחלופה של "דירה שהורחבה" (ולא בדירה ש"ניתן להרחיבה לפי תכנית"). לפי העמדה הפרשנית שאומצה בפסק דין אדומי, ביחס לדירה כזו יש למנות את ארבע שנות המגורים ממועד גמר בניית ההרחבה. המשמעות היא, שוותק המגורים שנצבר שוב אינו רלבנטי. תחולת הפטור, שהייתה רחוקה מהנישום כמטחווי חודש אחד בלבד, נדחתה עד לחלוף ארבע שנות מגורים נוספות. המשמעות היא, שבמקרה כזה יהיה על בעל הדירה להתגורר בה (הוא, או קרובו) למשך כמעט 8 שנים, על מנת לזכות בפטור מהיטל. תוצאה כזו היא אבסורדית ובלתי סבירה. קשה להניח כי פרשנות, העלולה להביא לתוצאה בלתי הגיונית כזו, משרתת את תכלית החוק. סיכום ברשימה זו עסקנו בפרשנות סעיף 19(ג)(2) לתוספת השלישית, שעניינו פטור מהיטל השבחה ביחס למכירת זכויות בדירת מגורים. תנאי מרכזי לתחולת הפטור הוא, שבעל הזכויות בדירה התגורר בה (הוא, או קרובו) למשך זמן שאינו פחות מארבע שנים. השאלה שבה עסקנו היא, ממתי יש להתחיל את מניין ארבע השנים. בשני פסקי דין של בית משפט השלום, שעסקו בסוגיה זו, פסק דין אדומי ופסק דין זילכה, ניתנו תשובות סותרות. בפסק דין אדומי נקבע, כי ביחס לדירת מגורים שניתן להרחיבה לפי תכנית, יש למנות את ארבע השנים החל ממועד אישור התכנית המשביחה. לעומת זאת, בפסק דין זילכה נקבע, כי יש להתחיל את מניין השנים במועד גמר הבניה המקורי של הדירה, בלא כל קשר למועד השבחת הזכויות. ברשימה זו הצענו להעדיף את הפרשנות שנקבעה בפסק דין זילכה. הראינו, כי פרשנות זו משרתת את תכלית הוראת הפטור, כי היא מתיישבת עם המשמעות הטבעית והרגילה של לשון החוק וכי היא מובילה לפירוש השומר על הרמוניה בין כל החלופות שבסעיף. לעומת זאת, הפירוש שהוצע בפסק דין אדומי אינו משרת את תכלית החוק, סוטה מהמשמעות הטבעית והרגילה של לשון הסעיף, מביא לחוסר הרמוניה בין החלופות השונות שבסעיף ואף עלול להביא לתוצאות שאינן הגיוניות. למותר לציין, כי הפרשנות המועדפת על ידנו, גם מביאה להרחבת מעגל הפטור ומיטיבה, לפיכך, עם הנישומים. _____________________ 1בש"א 115292/99 אדומי נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה גבעתיים (לא פורסם. פסק הדין מתאריך 28/9/2) ו- בש"א 130731/00 זילכה נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה גבעתיים (לא פורסם. פסק הדין מתאריך 29/3/2001). 2ראו: מ' גלברד, "היטל השבחה: מועד תשלום ההיטל בעת מימוש זכויות בדרך של עסקה", מיסים יד/4 (תש"ס) א-138, שם עסקנו בשאלה, שנגעה לפרשנות אחת החלופות בהגדרת "מימוש זכויות", שבסעיף 1(א) לתוספת השלישית. דוגמא אחרת, שעוררה קושי פרשני ניכר, נוגעת לסוגיית פרשנותו של סעיף 4 (5) לתוספת השלישית, העוסק באופן חישוב היטל ההשבחה ביחס למקרקעין, שבהם אושרו מספר תוכניות, בזו אחר זו. ראו: ב' כהן, "היטל השבחה לשרשרת תכניות", הפרקליט מב (תשנ"ו) 623; נ' מאיר, "היטל השבחה בגין מספר תכניות שאושרו בזו אחר זו", הפרקליט מא (תשנ"ד)337; מ' גלברד, "האם הגיע הקץ לתוכניות התרנים והפרגולות?" (רשימה בעיתון "גלובס" מיום 26/5/98). הסוגיה נדונה גם ברע"א 172/96 קריית בית הכרם בע"מ נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים, פ"ד נב (2) 494 וכן ראו: ע"א (תא) 16/97 יואל מינץ ואח' נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה (לא פורסם). 3חוק התכנון והבניה, תשכ"ה – 1965, ס"ח 307 (להלן – חוק התכנון והבניה). התוספת השלישית הוספה לחוק במסגרת חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 18), התשמ"א – 1981, ס"ח 184 (להלן – התוספת השלישית). לדיון בנושא היטל השבחה באופן כללי ראו: א' נמדר, דיני מיסים [מיסוי מקרקעין] (חושן למשפט, מהדורה שניה, תשנ"ב); ה' רוסטוביץ, היטל השבחה (אוריאן, תשנ"ז); נ' דנקנר וד' לזבניק, "על החיוב בהיטל השבחה", עיוני משפט י' (תשמ"ד) 121. 4ראו, למשל: ז' ברניר, "פטור מהיטל השבחה לבניה או הרחבת דירת מגורים: לדירה אחת או יותר?", מקרקעין וערכם 113 (תשנ"ה) 44. 5ראו: חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 53), התשס"א – 2000, ס"ח 44. 6א' נמדר, "היטל השבחה על דירת מגורים: פטור ממס ללא מחשבה תחילה", מיסים טו/2 (תשס"א) א-10. 7ראו: חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2001), התשס"א – 2001, ס"ח 227: סעיפים 15 ו- 16. 8כאמור, בתיקון 53, שתחולתו הוקפאה, הוחל הפטור ביחס לדירות ששטחן עד 160 מ"ר. על פי סעיף 1 (3) לתיקון 53 לחוק התכנון והבניה, הפטור יחול גם אם הדירה כוללת מחסן אחד, ששטחו אינו עולה על 20 מ"ר. 9חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 21), התשמ"ד – 1984, ס"ח 146. 10לשאלה מהו המועד שבו חל "מימוש זכויות" בעת מכירה ראו: מ' גלברד, לעיל הערה 2. 11בעוד ששתי החלופות הראשונות נקבעו, כאמור, במסגרת תיקון מס' 21 לחוק התכנון והבניה (לעיל, הערה 9), הוספה החלופה, המתייחסת לדירה "שניתן להרחיבה לפי תכנית", במסגרת חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 26), התשמ"ח – 1988, ס"ח 144. 12רוסטוביץ, לעיל הערה 3, בעמודים 401-402. 13לעיל, הערה 1. 14מעיון בפסק הדין עולה חוסר בהירות מסוים ביחס לעובדות המקרה. למרות שבתחילת פסק הדין צוין, כי ההרחבה לא נבנתה בפועל, קובע בית המשפט, בהמשך פסק הדין, כי יש להתחיל למנות את ארבע השנים ממועד גמר ההרחבה (אפשרות שודאי אינה רלבנטית ביחס לפוטנציאל הרחבה שלא מומש). מכל מקום, ברור מתוך פסק הדין, שבית המשפט מאמץ את העמדה הפרשנית המובאת בספרו של רוסטוביץ, לפיה ביחס ל-"דירה שהורחבה" יש למנות את ארבע השנים ממועד גמר ההרחבה וביחס ל- "דירה שניתן להרחיבה" יש למנות את ארבע השנים ממועד אישור התכנית המשביחה. 15בכלל, קיימת פסיקה מעטה של בית המשפט העליון בנושא היטל השבחה. אחת הסיבות האפשריות לכך היא, שהדיון בתיקים שעניינם היטל השבחה מתחיל, במרבית המקרים, בערכאת השמאי המכריע (סעיף 14(ב) לתוספת השלישית). התיק מגיע אל בית משפט השלום כבר כאל ערכאת ערעור (סעיף 14 (ג) לתוספת השלישית). חלק ניכר מהתיקים מסתיים בשלב זה ורק מיעוטם מגיע לבית המשפט המחוזי. מיעוט קטן עוד יותר מעפיל עד לשלב של ערעור בבית המשפט העליון. 16ראו, למשל: ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט (2) 70. ראו גם: א' ברק, "פרשנות בדיני מסים", משפטים כח (תשנ"ז) 437. 17ביחס לסיבות למתן פטור לדירת מגורים ממס שבח מקרקעין ראו: א' נמדר, מס שבח מקרקעין – הפטור לדירת מגורים (חושן למשפט, מהדורה שלישית, תשנ"ז) 31; י' הדרי, מיסוי מקרקעין (יונתן, כרך א', מהדורה שניה, תש"ס) 419 ואילך. שיטת המשפט שלנו איננה ייחודית במתן פטור מיוחד ממס למכירתה של דירת מגורים. לפטור בארה"ב ובאנגליה ראו: הדרי, שם, בעמוד 420. 18לעיל, הערה 9. 19הצעת חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 21), התשמ"ד – 1984, ה"ח 174. 20ע"א 3207/93 פדר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נב(3) 385, 398. ראו גם: א' ברק, פרשנות במשפט – כרך שני פרשנות החקיקה (נבו, תשנ"ג) 587. 21ס"ח 100. הגדרת "גמר בניה" מופיעה בסעיף 1, שהוא סעיף ההגדרות שבחוק. 22א' ברק, לעיל הערה 20, בעמוד 599. ראו גם שם, בעמוד 313. 23א' ברק, לעיל הערה 20, בעמודים 284-285. 24א' ברק, לעיל הערה 20, בעמוד 540.