עמוד 18 הנכסים - נשוא הארנונה מתוך הספר ארנונה עירונית מהדורה 5 מאת ד"ר הנריק רוסטוביץ, פנחס גלעד, משה וקנין, נורית לב הוצאת אוריאן 2001   א. נכסים - בניינים וקרקעות נשוא המס הוא האובייקט שבגינו מוטל המס על הנישום. המס אינו מוטל על האובייקט, משום שלחפץ אין אישיות משפטית. דיני מס רבים ודיני הארנונה בכללם מנוסחים בצורה קלוקלת, ונאמר בהם, כי המס מוטל על "נשוא המס" ולא על הנישום. כך למשל, נאמר בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה, כי המס מוטל על ההכנסה. בסעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין נאמר, כי המס מוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין. בסעיף 269 לפקודת העיריות נקבע - 269. "נכסים" - בנינים וקרקעות שבתחום העירייה, תפוסים או פנויים, ציבוריים או פרטיים, למעט רחוב; להגדרת "נכסים" ולהגדרות האחרות הנזכרות בסעיף 269 לפקודת העיריות יש חשיבות לנוכח הוראתם של סעיפים 7 ו8- לחוק ההסדרים - 7. בפרק זה ובתקנות לפיו - "נכסים", "בניין", "אדמה חקלאית", "קרקע תפוסה", "אדמת בניין", "מחזיק" ו"דייר משנה" - כמשמעותם בסעיף 269 לפקודת העיריות; 8. (א) מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית על הנכסים שבתחומה שאינם אדמת בניין..." סעיף 7 לחוק ההסדרים מפנה להגדרת "נכסים" שבסעיף 269 לפקודת העיריות, וסעיף 8 לחוק ההסדרים מתיר למועצת הרשות המקומית להטיל ארנונה כללית על נכסים בתחום שיפוטה. הארנונה מוטלת על יחיד או על תאגיד, המחזיקים בנכס שאינו אדמת בניין. ארנונה היא מס המשולם תמורת מכלול השירותים הציבוריים, שהרשות חייבת לתיתם על-פי דין לכל תושביה. מדיניות ציבורית נאותה מחייבת, כי הארנונה תוטל בגין אותם נכסים, המצויים בתחומה של הרשות המקומית, ואשר נהנים מהשירותים שמספקת הרשות המקומית. סמכותה של רשות מקומית להטיל ארנונה בגין נכסים המצויים בתחום שיפוטה, מצוינת הן בסעיף 8 לחוק ההסדרים, המקנה לה כוח להטיל את הארנונה בתחום שיפוטה, והן בהגדרת הנכסים בסעיף 269 לפקודת העיריות, הכוללת אף היא את המגבלה הטריטוריאלית. בסעיף 8(א) לחוק ההסדרים נאמר: "מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית על הנכסים שבתחומה…". הגדרה זו אינה מדויקת לחלוטין. הארנונה אינה מוטלת על נכסים, היא מוטלת על הנישומים בגין נכסים, וכך יש לפרש את החקוק. נכס אינו נושא לחיוב בתשלום חובה, ולא ניתן לגבות מהנכס את המס. לו הקפיד המחוקק לנסח את החוק, היו מתייתרים מספר הליכים משפטיים שהצריכו את פרשנותו של הביטוי הלא מדויק. "נכסים" הם בניינים וקרקעות שבתחום העירייה, תפוסים או פנויים, ציבוריים או פרטיים, למעט רחוב. נמצא, כי הגדרה זו שואפת לכלול את כל הבניינים והקרקעות שבתחום שיפוטה של הרשות המקומית למעט חריג אחד הקרוי "רחוב". 1. מהו "רחוב"? בסעיף 269 לפקודת העיריות נגרע "רחוב" מהגדרת "נכסים". התוצאה היא, כי לא ניתן להטיל ארנונה על רחוב. פקודת העיריות אינה מגדירה את המונח "רחוב", אולם בסעיף 1 לפקודת העיריות מוגדרת "מדרכה" כך - 1. "מדרכה" - חלק מרחוב המיועד למעבר הולכי רגל, לרבות אבני שפה, קיר משען, מדרגות וקירות תומכים". מדרכה היא חלק מרחוב, ולפיכך, אין להטיל ארנונה על מדרכה. בפקודת הפרשנות (נוסח חדש) מוגדר "רחוב" כדלקמן - 1. "רחוב או דרך" - לרבות כביש, שדרה, סמטה, משעול לרוכבים או לרגלים, כיכר, חצר, טיילת, מבוי מפלש וכל מקום פתוח שהציבור משתמש בו או נוהג לעבור בו, או שהציבור נכנס אליו או רשאי להיכנס אליו. מהגדרות אלה עולה, כי אין להטיל ארנונה על רחוב, דרך, כביש, סמטה, שדירה, משעול לרוכבים משעול לרגלים, כיכר, חצר, טיילת, מבוי מפולש, כל מקום פתוח שהציבור משתמש בו או נוהג לעבור בו, או שהציבור נכנס אליו או רשאי להיכנס אליו. הביטוי "כל מקום פתוח שהציבור משתמש בו או נוהג לעבור בו" נבחן בפסיקה במספר מקרים. במקרים אלה נשוא הארנונה היו שטחים מגודרים ושמורים, והשאלה שעלתה היא: האם בגידורם נגרעו אותם שטחים מהגדרת "רחוב". בבג"צ 764/88, 1437/90, 1985, [דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עיריית קרית אתא, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך א', עמ' 122] התעוררה השאלה מה דינם של שטחים, המוחזקים על-ידי העותרת, והמשמשים כרחובות, חלקם כבישים סלולי אספלט וחלקם דרכים של כורכר. מפעלה של העותרת מגודר ושמור, ולכן הכניסה לתוכו ולרחובותיו מותרת רק לעובדים ולמי שהעותרת מתירה את הכניסה, דהיינו לציבור לא מבוטל, אך מבוקר ולא לציבור הרחב כולו. הרשות המקומית הסתמכה על ההגדרה שבפקודת הפרשנות. העותרת הסתמכה על סעיף 235(2) לפקודת העיריות וטענה, כי "רחוב" בפקודת העיריות הוא גם רחוב המשמש את הציבור הרחב וגם דרך פרטית הסגורה בפני הציבור. נפסק, כי לשון סעיף 269 סובלת את שתי הפרשנויות ואמנם חוק מיוחד גובר על חוק כללי, אולם יש להעדיף את פקודת הפרשנות, בכדי למנוע התחמקות מכוונת מתשלום ארנונה. נמצא, שדרך פרטית, שאינה משמשת את הציבור, אינה רחוב. במקרה הנדון, שימשה הדרך ציבור גדול של עובדים ספקים ולקוחות, ונקבע, שדינה כדין דרך ציבורית, הגם שהמעבר בה מבוקר ומותנה בקבלת אישור. בע"ש 28/90 [אגד אגודה שיתופית לתחבורה בישראל בע"מ נ' עיריית דימונה, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך א', עמ' 393] נדונה החלטת העירייה לחייב בתשלום ארנונה מעברים, המצויים בתחנה המרכזית שבהפעלת המערערת. נקבע, כי המרכיב המרכזי בהגדרת "רחוב" הוא היותו של השטח פתוח לציבור. אין צורך שכל אדם מן הציבור יהיה רשאי להיכנס לשטח. די בכך שמספר רב של אנשים נכנס בפועל לשטח, אפילו אם יש צורך בקבלת אישור לכניסה, אולם אין די בכך שהשטח יהיה פתוח לציבור. הגורם המאפיין רחוב הוא השימוש בו כשטח פתוח למעבר של כלי רכב ואנשים ממקום למקום. מבחן פונקציונלי זה אמנם אינו מופיע בהגדרה הסטטוטורית של "רחוב", ברם לא ניתן להתעלם ממנו, שכן הוא המייחד נכס כזה משטחים אחרים הפתוחים לציבור, כגון גן ציבורי. נקבע, כי שטחי המעברים אינם בבחינת "רחוב". השטחים האמורים אינם משמשים את הציבור לצורכי מעבר באופן בלעדי, ואף לא ניתן לומר כי השימוש העיקרי הוא לשם מעבר ממקום אחד למקום אחר. ייתכן, שאותם שטחים משמשים את הממתינים לאוטובוס ואת העולים והיורדים ממנו. בע"ש 318/94 [אגד בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית חדרה, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ב', עמ' 246] טענה הנישומה, כי קטעי כביש מסוימים הם "רחוב" שאין להשית בגינו ארנונה. הוכח, כי בקטעי הכביש הוצבו שני תמרורים של "אין כניסה", וכי למרות התמרורים, עברו כלי רכב פרטיים בכבישים אלה, אף שעיקר השימוש בהם היה על ידי כלי הרכב של אגד. בית המשפט פסק, כי אין כל חשיבות לשאלה מי יזם את הצבת התמרורים או לצורך מה הוצבו שכן "מבחינה נורמטיבית לא נועדו קטעי הכביש הנידונים לשימוש הציבור לכללותו. גם אם היו פורעי חוק ומשיגי גבול, שהתעלמו מהתמרור, לא על פי התנהגותם של אלה יקבע אופיים המשפט של קטעי הכביש". נטען, כי לא חל כל איסור למעבר הולכי רגל בקטעי הכביש, ויש בעובדה זו כדי לענות על הגדרת רחוב שבסעיף 269 הנ"ל. בית המשפט טענה זו וקבע, כי "לו נועד הכביש מטבע ברייתו למעבר הולכי רגל כגון שהיה מדובר בשביל צר יתכן שהיה מקום לבדוק אם בפועל עוברים בו אנשים מן הציבור הרחב. אך כאשר הדרך מעצם טיבה היא כביש, כלומר מטרתה העיקרית היא לנסיעת כלי רכב, יש לבדוק את השימוש לציבור לאורה של מטרה זו, דהיינו האם מותרת כניסתם של כלי רכב שאינם של המערערת לקטעי כביש אלה." נפסק, כי אין המדובר ברחוב לעניין סעיף 269 הנ"ל. בה"פ 782/93 [אלקנית פיתוח בע"מ נ' עיריית נתניה, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ב', עמ' 138] נדון סיווגם של מעברים בקניון. השופט גורן קבע, כי עובדת היותו של רחוב מקורה אינה שוללת את אופיו כרחוב. ייתכן שרחוב לא יהיה שטח ציבורי דווקא אלא בבעלות פרטית, וישמש למעבר ציבור מסוים. במקרה הנדון, שימשו המעברים כחלק אינטגראלי מעסק הקניון, ממנו הפיקה המערערת רווחים על ידי הצבת דוכנים וקיום אירועים וירידים בתשלום. לכן נקבע, ששטחים אלה אינם "רחוב". בע"א 6365/95 [אלקנית פיתוח בע"מ נ' עיריית נתניה, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ג', עמ' 76] אישר בית המשפט את קביעת השופט גורן לפיה בדין חויבו השטחים בקניון. בדנ"א 4941/96 [אלקנית פיתוח בע"מ נ' עיריית נתניה, לא פורסם] לא מצא בית המשפט כל בעיה משפטית המצדיקה דיון נוסף. בה"פ 786/94 [מליסרון בע"מ נ' עיריית קריית ביאליק, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ב', עמ' 339] נקבע, כי שטחים המשמשים שלא למעבר בלבד, ושהמעבר איננו עיקר שימושם, אינם בגדר רחוב. בע"א 9368/96 [מליסרון בע"מ נ' עיריית קריית ביאליק, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ג', עמ' 124] אישר בית המשפט העליון את החלטת בית המשפט המחוזי. נפסק, כי המחוקק מיעט מהגדרת "נכסים" שבסעיף 269 לפקודה נכסים שהם "רחוב". בכך בוטאה ההשקפה שכאשר הנהנה מן הנכס ומן השירותים הניתנים לנכס הוא ציבור בלתי מסוים של פרטים, ראוי כי ציבור זה ישא בעלות השירותים שמספקת הרשות המקומית לנכס. אם הנהנה הוא המחזיק בנכס אין מדובר "ברחוב", ואם הנהנה הוא ציבור בלתי מסוים אזי הנכס הוא "רחוב", והמחזיק בו פטור מחובת תשלום הארנונה בגינו. "רחוב" לצורך הגדרת נכסים שבסעיף 269 הוא נכס שהנהנה העיקרי מן השירותים הניתנים לו על ידי הרשות המקומית הוא הציבור הרחב. לעומת זאת, הבאים בשערי הקניון עושים כן על מנת לבקר בבתי העסק שבעליהם שוכרים את שטחי הקניון שברשות המערערת. למעברים באזור הציבורי יש ערך כלכלי לא מבוטל לנישומה, הנהנית מהגדלת מספר המבקרים בקניון, ויכולה הודות לכך לדרוש דמי שכירות גבוהים יותר מבעלי עסקים השוכרים ממנה שטחים. יש אף משקל ליכולתה של המערערת למנוע מהציבור את המעבר באזור הציבורי על ידי סגירתו או גידורו. לפיכך, אין המעברים, החניה והגינון של הקניון נכללים בהגדרת "רחוב" שבסעיף 269 לפקודה. הלכת מליסרון תואמת להלכה הרווחת, כי מעברים בקניון אינם "רחוב" במשמע, אולם היא סוטה מההלכה הכללית בדבר מהותו של מס - תשלום המוטל דרך כפייה על ידי רשות ציבורית, ואין כל זיקה בין החובה לשלמו לבין שירות כלשהו הניתן למשלם המס. מטרתה של הארנונה לאפשר לרשות לספק לתושבים מכלול של שירותים, ולכן אין מקום לטענה, שאם המחזיק אינו נהנה משירותי הרשות, אין לחייבו בארנונה. הקשר הסיבתי שנוצר בפסק הדין בין יכולת ההנאה לבין תשלום הארנונה, אינו תואם את התפיסה הכללית בדבר מהותו של מס. בערר (ת"א) 9/95 [רואית בע"מ נ' מנהל הארנונה עיריית ת"א-יפו, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ג', עמ' 696] טענה העוררת, כי יש לפוטרה מחיובי ארנונה בגין דרכי המעבר בחניון מכיוון שיש לראות שטחים אלה כ"רחוב". ועדת הערר קבעה, כי בתוך הביטוי "רחוב" יכול להיכלל רק מקום שמעצם טבעו נועד לשמש למעבר, ולא מקום שיכול לשמש גם למעבר, אך זו אינה מטרתו העיקרית. בכדי לענות על הגדרת רחוב, צריך שהמטרה העיקרית של הנכס תהא למעבר ולשימוש של הציבור. במקרה הנדון המטרה העיקרית של הנכס הינה חניון, השימוש בדרכי המעבר הינו שימוש צדדי ושולי שלא עבורו מנוהל ומופעל החניון ולפיכך צדק מנהל הארנונה בכך שראה את שטחי המעברים כחלק אינטגרלי של החניון החיוני וההכרחי לצורך הפעלת החניון. הערר נדחה. בע"ש 630/96 [תכן חברה כלכלית בע"מ נ' מנהל הארנונה עיריית ת"א-יפו, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ג', עמ' 431] נדון סיווגם של מעברים בחניון. בית המשפט קבע, כי מבחינה פונקציונלית מעברים בחניון הם חלק בלתי נפרד ממנו, השימוש בהם אינו עצמאי אלא שלוב וכרוך בשימוש שנעשה בשטחי החנייה בחניון שמהם מפיקה המערערת את רווחיה. כל ניסיון לעשות אבחנה בין שטחי החנייה בחניון למעברים, הוא ניסיון מלאכותי שדינו להדחות. בהגדרת המונח "רחוב", הפנה בית המשפט לפקודת הפרשנות, המגדירה "רחוב". אין די בכך ששטח מסוים פתוח לציבור על מנת שנאמר כי מדובר ברחוב. הגורם המאפיין רחוב הוא השימוש בו כשטח למעבר של כלי רכב ואנשים ממקום אחד למקום אחר, ואין לראות במעברים בחניון כשטח למעבר שכזה, אף בהתייחס לעובדה כי החניון פתוח לציבור. לפיכך, אין לראות במעברים בחניון "רחוב" כמשמעו בפקודת העיריות. בע"ש 390/98 [תנובה מרכז שיתופי לשיווק נ' עיריית טבריה, תקדין מחוזי] השיתה רשות מקומית ארנונה על נישומה בגין קטע של כביש, המחבר את מפעלה עם הכביש הראשי. נפסק, כי הארנונה הושתה על הנישומה כדין, והכביש משמש בעיקר לפריקה ולטעינה של סחורות, משום ש"אם ינסה פלוני לחנות את רכבו במשטחים הצמודים הנ"ל ויפריע בכך לפעולת הפריקה והטעינה אין ספק כי יגורש משם על ידי מחזיקי המחסן". בע"ש /99 5268, 5326 [חברת גני כרמל בע"מ נ' מנהל הארנונה של המועצה המקומית זכרון יעקב, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ד] טענה הנישומה כי החניון הוא "רחוב". השופט ד"ר ביין הסתמך הלכת "מליסרון" ופסק, כי במקרה הנידון הנהנית העיקרית מהחניון היא המערערת, שהרי האנשים החונים במקום הינם, מטבע הדברים, אורחי המלון או עובדיו, ולכן החניון אינו עונה להגדרת "רחוב". ההגדרה שבחוק עברה דרך ארוכה של פרשנות בפסיקה, נקבעו כללים מנחים בהלכות של בית המשפט העליון, ואלה מיושמים בידי הערכאות האחרות. למעשה, סוגיית מהותו של ה"רחוב" ממשיכה ותמשיך להעסיק את ועדות הערר ואת בתי המשפט לערכאותיהם, מהטעם שאין מקרה אחד דומה למשנהו, ויישום הכללים שבפסיקת בית המשפט העליון אינו סוף פסוק כי אם תחילתם של פסוקים חדשים. נראה, כי התועלת הכלכלית שצומחת לנישום מקרקע פלונית היא המבחן העיקרי, ואל מבחן זה מצטרפים מבחנים נוספים של תפיסת הקרקע או היכולת לשלול חזקה מאחרים. מבחנים אלה יפים בשינויים מסוימים גם להגדרה של "קרקע תפוסה". 2. סוגי הנכסים קיים חוסר דיוק המגיע לכלל טעות בהבנת המונח "סוגי נכסים" ובשימוש שנעשה בו. ראשית החטא הוא בחקיקה וסופו בפסיקה ובספרות המקצועית. בסעיף 8(ב) לחוק ההסדרים נאמר: "השרים יקבעו בתקנות את סוגי הנכסים...". כוונת המחוקק הייתה, כי השרים יקבעו בתקנות את סוגי השימושים בנכסים כגון: שימוש למסחר, שימוש לתעשייה, שימוש למגורים, שימוש בקרקע לחקלאות, וכיוצא באלה. סוגי הנכסים נקבעו בסעיף 269 לפקודת העיריות, ודיינו. בסעיף 269 נקבעו למעשה שני סוגי נכסים - בניינים וקרקעות. הקרקעות חולקו לחמישה "סוגי משנה" - קרקע תפוסה, אדמה חקלאית (שהינה בעצם סוג מסוים של קרקע תפוסה), אדמת בניין (שנקראה בפקודת העיריות, 1934, אדמה לא תפוסה), קרקע שעיקר שימושה עם המבנה (ודינה כדין קרקע לא תפוסה), ורחוב (שהוצא מהגדרת נכסים). לימים נחקקה הגדרת של "סוג משנה" נוסף, והיא - קרקע תפוסה במפעל עתיר שטח, ובכך הגיע מניין הקרקעות לששה סוגי משנה. לאבחנות אלה משמעות רבה. בצווי הטלת ארנונה של רשויות מקומיות אחדות יש חריגה מההבחנה הבסיסית בין בניינים לקרקעות, ובהגדרות של שימושים מסוימים נאמר למשל: 'תחנת דלק' לרבות הקרקע המשמשת ביחד עם התחנה. תחנת דלק היא בניין ולא קרקע. אם כלל אין בניין - זוהי קרקע תפוסה המשמשת לתדלוק. החשיבות היא בכך, שלקרקע תפוסה נקבע תעריף מרבי בתקנות ההסדרים המגיע לכדי כ15%- מהתעריף המרבי שנקבע לבניינים. המועצה הנבחרת של הרשות המקומית אינה מוסמכת לעקוף את החקיקה הראשית בניסוח הגדרות מחוכמות בצו הטלת הארנונה, לחקיקת משנה כזו אין כל תוקף משפטי, וכמאמר הפילוסופים - קרקע היא קרקע, ובניין הוא בניין. ב. בניין בניין הוא בית המשמש למגורים או מבנה אחר המשמש למסחר, תעשייה, החסנה וכיוצא באלה. "מי שלא ראה בניין הורדוס לא ראה בניין נאה מימיו". בסעיף 269 לפקודת העיריות נקבע - 269. "בניין" - כל מבנה שבתחום העירייה, או חלק ממנו, לרבות שטח הקרקע שעיקר שימושו עם המבנה כחצר או כגינה או לכל צורך אחר של אותו מבנה, אך לא יותר מהשטח שקבעה לכך המועצה, למעט קרקע שהמבנה שעליה לא היה תפוס מעולם, כולו או בחלקו; חקיקה קודמת פקודת העיריות, 1934, סעיף 101. 101. "Building" means any dwelling-house, flat or part of a building which forms a complete residence in itself, hotel, boarding house, warehouse, office, shop, factory or school, and any other structure in which persons reside or are employed, and includes any land used or occupied together therewith as a garden, yard or otherwise. חקיקה נוספת צו המועצות המקומיות (א), תשי"א1950-, סעיף 1. חוק הארנונה לפיצוי נזקי מלחמה, תשי"א1951-. חוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג1992-, והתקנות שהותקנו על פיו. כל מבנה, המצוי בתחום שיפוטה של רשות מקומית, הוא נשוא לחיוב בארנונה על ידה. אין לייחס משמעות שונה למילה "מבנה", ודומה, כי המחוקק בחר להימנע מלהגדיר את המונח "בניין" על ידי שימוש באותה מילה. שילוב הגדרת המונח "בניין" יחד עם הגדרת המונח "נכסים" מעלה, כי החיוב בארנונה הוא על בניינים בין אם הם ציבוריים ובין אם הם פרטיים, בין אם הם פנויים ובין אם הם תפוסים. בע"ש 1559/91 [מנהלת הארנונה של עיריית ראשל"צ נ' בנק מסד בע"מ, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך א', עמ' 476] נדונה משמעות המילים "או חלק ממנו" בהגדרת "בניין". השופט הומינר קבע: "סבורני, כי הפרשנות הנכונה שיש ליתן לדיבור 'או חלק ממנו', הינה, כי הכוונה היא למבנה שהינו יחידה אוטונומית ושלמה בפני עצמה בתוך ה'בניין', וזאת ביחס לשאר היחידות (המבנים) שבבניין." 1. מהו "בניין" סעיף 7 לחוק ההסדרים מפנה להגדרת "בניין" בסעיף 269 לפקודת העיריות, וסעיף 8 לחוק ההסדרים מתיר למועצת הרשות המקומית להטיל ארנונה כללית על בניין בתחום שיפוט הרשות המקומית. הקושי הראשון מתעורר ביישום המונח "בניין" על מבנים למיניהם. בסעיף 1 לחוק המקרקעין, תשכ"ט1969-, נקבע - 1. "מקרקעין" - קרקע, כל הבנוי והנטוע עליה וכל דבר אחר המחובר אליה חיבור של קבע, זולת מחוברים הניתנים להפרדה. המבחן היחיד, שעשוי להיות לעזר לעניין הארנונה, הוא הצורך ב"חיבור של קבע", והנה, בפקודת העיריות נאמר "כל מבנה" והמבחן של חיבור הקבע אינו כלול בהגדרה. הדרישה לחיבור הקבע גם אינה מופיעה בהגדרת בניין לפי חוק התכנון והבניה, תשכ"ה1965- - 1. "בניין" - כל מבנה, בין שהוא בנוי אבן ובין שהוא בנוי בטון, טיט, ברזל, עץ, או כל חומר אחר, לרבות - (1) כל חלק של מבנה כאמור וכל דבר המחובר לו חיבור של קבע; (2) קיר, סוללת עפר, גדר וכיוצא באלה הגודרים או תוחמים, או מיועדים לגדור, או לתחום, שטח קרקע או חלל; חוק פיסקלי אחר העוסק במקרקעין הוא חוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א1961-. בסעיף 1 לחוק נקבע - 1. "בניין" - לרבות כל מבנה או בניה שאינם ארעיים, שבנייתם נגמרה. מהשוואה בין הגדרת "בניין" בחוק מס רכוש להגדרתו בפקודת העיריות עולה, כי בין הגדרות אלו קיימים שני הבדלים. האחד - בחוק מס רכוש הוצא "בניין ארעי" מהגדרת "בניין", בעוד שבפקודת העיריות אין הוראה מקבילה. התוצאה היא, כי בניין ארעי עלול להתחייב בארנונה, בעוד הקרקע עליה הוא עומד עלולה להתחייב במס רכוש כקרקע פנויה; ההבדל האחר הוא לגבי בניין, שאינו ארעי, ושבנייתו לא הסתיימה. בניין זה אינו "בניין" לצורך מס רכוש, אולם אף הוא עשוי להיחשב כ"בניין" לצורך ארנונה. גם במקרה זה עלול הבעלים להתחייב במס רכוש בגין קרקע, ולהתחייב בארנונה בשל בניין. חוק הארנונה לפיצוי נזקי מלחמה, תשי"א1951-, קדם לחוק מס רכוש, ובסעיף 1 בו נקבע, כי "בניין" הוא בניין עירוני, בניין חקלאי, בניין תעשייתי ובמנה מאגר. אבחנות אלו היו חשובות לצורך קביעת תעריפי הארנונה לפיצוי נזקי מלחמה, ואין להן חשיבות לקביעת ארנונה כללית. בספר, חוק הארנונה לפיצוי נזקי מלחמה להלכה ולמעשה, [דניאל פוטשבוצקי, חוק הארנונה לפיצוי נזקי מלחמה להלכה ולמעשה, האוניברסיטה של תל אביב, תשט"ז, בעמ' 28. בעמ' 30 מובאת השוואה אל המונח "בניין" בפקודת בניין ערים, 1936, עם הסתייגות של המחבר מפני יישום המונח על שום השוני שבמטרות החקוקים] נאמר: "בהעדר הגדרה מתאימה בחוק הארנונה ובפקודת מס רכוש עירוני, ניתן להיעזר בהגדרות מילוניות ובמשמעותם של מונחים אלה בחוקים אחרים, אם כי מתוך הסתייגות בהתחשב בשוני שבמטרותיהם." בע"ש 56/66 [חברת החשמל לישראל בע"מ נ' עיריית ירושלים, פ"מ סג 28] נקבע, כי קונסטרוקציות ברזל, שעליהם עוברים חוטי חשמל ומפסיקי זרם, ועמודי בטון, שעליהם וסתי זרם, אינם נחשבים לבניין לעניין ארנונה. הלכה זו הפכה לדין עת נחקק בשנת 1991 סעיף 274ב(ג) לפקודת העיריות. הוראה זו חלה גם על מועצות מקומיות מכוח סעיף 11 לחוק ההסדרים במשק המדינה (היטלים וארנונה), התשנ"א1991-. בבג"צ 162/69 [פז חברת הנפט בע"מ נ' עיריית הרצליה, פ"ד כג(2) 444] פרש השופט ויתקון את המונח "בניין" ואמר: "לדעתי יש לפרש את המונח מתוך הקשר הדברים שבסעיף 274ב האמור גופו. הסעיף מדבר על בניינים למיניהם המשמשים למגורים ולבניינים שאינם משמשים למגורים. אלה צפויים למיסוי לפי יחידת השטח או לפי מספר החדרים שבהם, ואלה - רק לפי יחידת השטח שבהם. שמע מינה, שכוונת המחוקק לבניינים שבני אדם עשויים להימצא בהם, אם למגורים ואם לשימוש אחר, תהא אשר תהא צורת מבנם." מיכל תת קרקעי, המונח בבור חפור והמשמש תחנת דלק, אינו בניין כמשמעו בסעיף זה. מיתקן, אשר אין אדם עשוי להיכנס אליו ולהימצא בו, ושכולו בבחינת אביזר למתקנים אחרים, ואין הוא "בניין" בזכות עצמו, אינו בניין לצורך חיוב בארנונה. דעה אחרת קובעת, כי אין בפקודת העיריות יסוד לקביעת מבחן פונקציונלי, התולה את החבות בשאלה, אם עשוי אדם להיכנס לתוך מבנה או לא. עילת החבות היא אפשרות ההנאה, שיכול המחזיק להפיק מן המבנה, ולא הדרך בה הוא נהנה ממנו. שטח אדמה, אשר עליו מבנה, שלא היה תפוס מעולם, אינו חלק מ"בניין" [בע"פ 14/48 ("המשפט" 237/48) נאמר, כי העובדה שאין אדם יכול לשבת בתוך המבנה, כשלעצמה, איננה משמשת אבן בוחן לגבי ההגדרה. דניאל פוטשבוצקי, חוק הארנונה לפיצוי נזקי מלחמה להלכה ולמעשה, שם בעמ' 31]. הלכת "פז" אובחנה בע"ש 127/95 [תשתיות נפט ואנרגיה בע"מ נ' מועצה מקומית קריית טבעון, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ג', עמ' 190]. בשטח הונחו מכלים גדולים מעל הקרקע בגובה של 10 מטר. שלא כמו במקרה "פז", היו במכלים חצובים בקרקע. בית המשפט קבע, שמכלים בולטים מעל הקרקע בגובה של 19 מטר נחשבים בלשון בני-אדם כמבנה "ומקום שהאדם הרגיל 'בשכלו הפשוט' יראה במתקן מבנה, גם פרשנות החקוק תענה אחריו אמן". בעניין פז, שימשו המכלים כאביזר בלבד למשאבות הדלק, שהם עצמם אינן בניין. במקרה דנן, נחשבו המכלים, מפאת גודלם, כעיקר, והמכשירים שנועדו לשאיבת דלק יחשבו כאביזר של המכלים. שוני נוסף הוא, שלמכלים הגדולים ניתן להיכנס, אם כי לא בקלות, בעוד שבעניין פז כנראה שלא הייתה אפשרות בכניסת אנשים לתוכם. נפסק, שהמכלים הם בניין לצורך חיובם בארנונה. בע"ש 96,682/87 [טית בית בע"מ נ' מנהל הארנונה עיריית פתח תקוה, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך א', עמ' 331] נדון ערעור על החלטת ועדת ערר בקשר למהותם של מכלים (silo) וממגורות. בית המשפט פסק, כי ממגורות הן מבני קבע בנויים והן "בניין" לעניין ארנונה. לפיכך, מוסמכת מועצת העירייה להטיל עליהם ארנונה. בע"ש 87/95 [מועצה אזורית דרום השרון נ' מקורות חברת מים בע"מ, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ג', עמ' 174] נדונה השאלה האם ניתן לחייב בתשלום ארנונה חלל צנרת מים וכן תאים/כוכים המסתעפים ממנה. חלל הצנרת הוא מסדרון ארוך שממנו מסתעפים התאים. מדרגות מובילות לחלל הצנרת מהאולם הנמצא בקומת הכניסה, היינו, אין כל קושי להיכנס אליו. כמו כן, ניתן לעמוד בחלל זה בקומה זקופה. גובהם של התאים המסתעפים מחלל הצנרת היה פחות מ1.70- מטר, ולא ניתן לעמוד בהם בקומה זקופה. בית המשפט קבע, כי חלל הצנרת הוא מבנה של קבע לצורך חיובו בארנונה, אף שהכניסה לחלל הצנרת נעשית רק כאשר מתעורר הצורך בכך ואף שחלק מהרצפה של חלל הצנרת מוצף במים. לעומת זאת, התאים שבחלל הצנרת אינם נכללים בגדר "בניין" וזאת לפי מבחן השכל הפשוט. ניתן להשוות תאים אלה "למה שמכונה בלשון העם 'בוידעם' או אינטרסול, ולכן אינם בני חיוב." בבג"צ 764/88, 1437/90, 1985 [דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עיריית קרית אתא, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך א', עמ' 122] נידונה השאלה אם יש לחייב מתקנים, מכלים ושנאים בארנונה כבניין. נפסק, כי משלא הובאו ראיות מטעם העוררת לגבי טיבם של המכלים ודרך השימוש בהם, אין לקבל את העתירה. ועדת הערר שליד עיריית תל אביב דנה בערר 102/92 [רסיטל קלסיק בע"מ נ' מנהל הארנונה עיריית תל אביב, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך א', עמ' 843] בסיווגו של אוהל, אשר שימש כחלק בלתי נפרד של אולם לאירועים. בהחלטה לא נקבע, כי האוהל עצמו הוא בניין. הוועדה קבעה, שניתן לחייב את שטח הקרקע שעליו עומד האוהל, כ"שטח קרקע שעיקר שימושו עם המבנה… לכל צורך אחר של אותו מבנה", ולכן האוהל עונה להגדרת "בניין". בע"ש 2531/96 [חניוני נחום (1994) בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית תל-אביב, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ג', עמ' 494] דן בית המשפט בשאלה האם מדפי הרמה שהותקנו בחניון בעל שני מפלסים בבניין של מלון, ואשר נועדו לנצל באופן יעיל יותר את שטחו, יובאו בחשבון לצורך קביעת שטח החניון. נקבע, כי יש לבדוק האם מתקני ההרמה נכללים בגדר הגדרת בניין שבסעיף 269 לפקודת העיריות. הרישא להגדרה הינה - "כל מבנה שבתחום העירייה או חלק ממנו". מהו מבנה, סתמה הפקודה ולא פירשה. בית המשפט קבע, כי "המונח מבנה על פי מובנו ושימושו בשפת היום יום, רחב מהמונח "בניין" בחינת כל בניין הוא מבנה, אך לא כל מבנה הוא בניין". עם זאת, אין לראות את מתקני ההרמה כמבנה, וזאת לפי מבחן השכל הישר וההגיון הפשוט והבריא. בצו הטלת הארנונה מוגדר מהו שטח לחיוב כדלקמן - "בשטח הבניין נכלל כל שטח שבתוך יחידת הבניין...". נקבע, כי אין זה סביר לפרש את ההגדרה האמורה כחלה על כל משטח המצוי בבניין ושניתן למדוד את שטחו. "רק אם קיימת רצפה נוספת בחלל המבנה, שטח הרצפה יחשב כשטח בר חיוב בארנונה כללית כחלק משטח המבנה. על כן, מתקני ההרמה אינם מסוג 'כל שטח', אינם חלק אינטגרלי וטבעי של הבניין, אינם מהווים רצפה בפני עצמם, ואין לצרף את שטחם לשטח הבניין בהתאם... מתקני הרמה אלה הינם כמדפים במחסן... מתקני הרמה אלה אינם מהווים תוספת של שטח בר-חיוב בבניין, אלא יש בהם ניצול יעיל יותר של שטח קרקע או בניין נתונים". בית המשפט דחה ניסיון להקיש לעניין חיוב השטח מתוך הוראות חוק התכנון והבנייה בדבר מקום חנייה. נפסק, כי העובדה שמתקן הרמה מגדיל את מספר מקומות החנייה בחניון אין בה כדי לחייבו בארנונה. על מנת לקבוע אם ניתן לראות בדבר מסוים "מבנה" או "בניין", יש להסתמך על השכל הישר ועל ההגיון הפשוט של חיי המציאות [ע"פ 223/66 בנימין תיק נ' היוה"מ, פ"ד כ(2) 558]. חברת מקורות החזיקה בתעלת מים פתוחה של המוביל הארצי ובשטחים מגודרים לצדה. המועצה המקומית עילבון שלחה למקורות שומת ארנונה, וסיווגה את תעלת המים כ"מבנה לעסקים" ואת השטחים שלצדה כ"קרקע תפוסה לתעשייה". בת"א 614/95 [מקורות חב' מים בע"מ נ' מועצה מקומית עילבון, ארנונה עירונית, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, פסקי דין כרך ג', עמ' 311. על פסק דין זה הוגש ערעור שנדחה. ע"א 975/97 מועצה מקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ, פ"ד נ"ד(2) עמ' 433. הערעור לא הוגש בסוגיית מיון התעלה כבניין. בקשה לדיון נוסף נמחקה] הגישה מקורות תובענה לסעד הצהרתי לבית המשפט המחוזי בנצרת עילית, ובע"ש היא ערערה על החלטת ועדת הערר. התיקים אוחדו, ונפסק: "אינני רואה צורך להיכנס לדיון בשאלה האם המבחן הוא כלכלי או לא כאשר השכל הישר אומר, כי מבנה כגון זה, העשוי מבטון ופתוח לשמים, מהווה בניין." בע"א 276/98 [ב.ס.ט חברה לעבודות בניה ופיתוח נ' עיריית ראש העין, ארנונה עירונית, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, פסקי דין כרך ד'] נדון שאלת סיווגם של מבנים זמניים שהוקמו באתר בנייה על ידי קבלן שעבד במקום. מבנים ארעיים אלו שימשו כמחסנים, סככות, חדרי רוכל, מגורים לפועלים, חדרי שירות ומבנה לגנרטור. הקבלן טען, כי מבנים אלו הם אדמת בניין. נפסק, כי "זמניותם של המבנים איננה הופכת אותם לבלתי נראים ולבלתי קיימים". שיכונם של העובדים במכולות כמו גם אחסון חומרי הבניין הביאו לקבלן רווח וחסכו ממנו הוצאות גדולות יותר. לדעתנו צדק בית המשפט כאשר דחה את מבחן הארעיות של המבנה. דין פיסקלי יש לפרש באופן שונה מדינים מטריאליים. נראה, שפסקי הדין שפרשו את המונח "בניין" לצורך ארנונה יישמו את מבחן השכל הישר וההגיון הפשוט בדרכים שונות. הואיל ובדיני מיסוי עסקינן, ראוי לדעתנו להיעזר גם במבחן הכלכלי להגדרת בניין, ובהתאם לכך, ניתן לומר, כי בניין הוא כל מבנה, אשר מופקת ממנו תועלת כלכלית או שבמצבו הפיזי ניתן להפיק ממנו תועלת כלכלית לבעלים או למחזיק. עם זאת, יש מקום לאבחן בין "בניין" לבין "מתקן" שאינו בניין במהותו, כגון מתקן שידור (אנטנה) המותקן על עמוד ברזל גבוה. אפשר, שלצורך הקמתו של המתקן, יש חובה להצטייד בהיתר בנייה, אולם דבר זה כשלעצמו אינו הופך מתקן לבניין כמשמעו בדיני הארנונה. הגדרות שנקבעו לצורך דיני מיסוי, יכולות להתעלם מן המשמעות התכנונית או הקניינית, וליצור משמעות שתשרת באופן נאות את המטרה הכלכלית של הדין הפיסקלי תוך שמירת האיזון בין האינטרסים של הרשות השלטונית לבין אלו של הנישום. 2. יום היווצרו של בניין ויום חדילתו בפקודת העיריות אין כל הגדרה מהו יום גמר הבנייה של בניין, ומתי הוא הופך לנשוא לחיוב בארנונה. על אף העדרה של הגדרת "גמר בנייה" בפקודת העיריות, ניתן פטור לבניין חדש על פי סעיף 274ב(ב) לפקודת העיריות עד לשנת הכספים 1992. סעיף זה בוטל משנת הכספים 1993, וניתן למצוא הוראה דומה בתקנות ההנחה. התנאי של היות הבניין ראוי לשימוש הוא תנאי בלעדיו אין להשית ארנונה [השווה: חוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א1961-, "גמר בניה" - משעה שהבניין כולו או מקצתו, נתפס לראשונה, או משעה שהוא ראוי לשימוש שיועד לו, הכל לפי המוקדם]. יש מספר מבחנים ל"גמר בנייה" של בניין: מבחן עיקרי שהוא המבחן ה"פונקציונלי" על פיו מגיעה בניית בניין לסיומה כאשר הוא ראוי לשימוש, כלומר: הבניין כולל את כל התשתיות החיוניות למטרה שלה הוא נועד. בנוסף למבחן העיקרי, קיימים שני מבחני משנה: מבחן "פורמלי" על פיו מגיעה בניית דירה לסיומה ביום הוצאת תעודת גמר לפי חוק התכנון והבנייה, התשכ"ה1965-, [יש להבחין בין תעודת גמר לבין "טופס 4". טופס 4 הוא אישור לצורך חיבור למערכות תשתית כגון: מים וחשמל אשר בלעדיהן הבניין אינו ראוי למגורים] ומבחן "מעשי" על פיו מגיעה בניית בניין לסיומה ביום התחלת השימוש בפועל. לדעתנו, התנאי להשתת ארנונה הוא קיומו של המבחן הראשי. בניין שבנייתו טרם נסתיימה והוא אינו ראוי לשימוש אינו בגדר "בניין". זאת ועוד: אם הבניין ראוי לשימוש אזי יש להשית בגינו ארנונה, בין אם הוצאה בגינו תעודת גמר ובין אם החלו להשתמש בו. אם לא הוצאה לבניין תעודת גמר ואין עושים בו שימוש, אזי אין להשית בגינו ארנונה משום ששימוש בבניין בהעדר תעודת גמר היא עבירה על החוק. אולם, אם אדם עושה שימוש בבניין בהעדר תעודת גמר, ועובר בכך על החוק, אזי יש להשית עליו ארנונה בגין הבניין בהתאם לשימוש שהוא עושה. עולה השאלה, מה דינו של בניין שלא הוצאה לו תעודת גמר, נעשה בו שימוש, ולאחר מכן חדלו להשתמש בו? בניין שלא הוצאה לו תעודת גמר ובנייתו לא הגיעה לסיומה על פי המבחן הפונקציונלי, יש להשית בגינו ארנונה כל עוד השימוש נמשך, ויש לחדול מהשתה כאמור עם חדילת השימוש. אדם הגר בבניין שאינו ראוי לשימוש דומה לאדם הגר מתחת לגשר באין לו מקום מגורים אחר. האם גם אותו חסר בית הוא נישום בארנונה גם לאחר חדילת השימוש? "מתחת לגשר" הוא אינו מקום הראוי למגורי אדם. בע"א 220/59 [נכס רח' גרוזנברג 8 בע"מ נ' ועדת השומה ליד עיריית ת"א, פ"ד יג 1607] נפסק, כי קרקע שעליה הולך ומוקם בניין, אינה יכולה להיחשב כאדמה חקלאית או כקרקע תפוסה, ומן ההכרח שתחשב כאדמת בניין. כך למשל, כאשר יש במפעל מבנים וקרקע, המשמשת לאחסנת סחורות, שמים את הבניין לפי תעריף הארנונה, החל על בניין, ואת הקרקע התפוסה לפי התעריף החל עליה. בהסתמך על ע"א 220/59 הנ"ל נפסק בע"ש 43/89 [המועצה המקומית עומר נ' מנהל הארנונה, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך א', עמ' 356] כי בניין בהקמה אינו "חלק של מבנה" לצורך הגדרת "בניין" בצו המועצות המקומיות(א), התשכ"א1960-. בהגדרת "בניין" התכוון המחוקק לבניין שהושלם וראוי לשימוש, שכן לא ניתן להשכיר בניין שאינו ראוי לשימוש, ולכן אין לו שווי כלשהו לצורך קביעת הארנונה על פי סעיף 273 לפקודת העיריות. הסיפא להגדרת "בניין" - "למעט קרקע שהמבנה שעליה לא היה תפוס מעולם, כולו או בחלקו" מרמזת בדרך של קל וחומר, כי אין לראות כחלק מבניין שטח אדמה, שהמבנה שמעליו לא היה תפוס מעולם. התוצאה של פסק הדין היא נכונה, אם כי ההסתמכות על ע"ש 220/59 אינה תקפה. סעיף 273 לפקודת העיריות שימש להטלת הארנונה עד לשנת 1968, ולמרות שלא בוטל, החלו העירות להטיל את הארנונה על פי סעיף 274ב שהתווסף בשנת 1968. בע"א 624/84 [הופר נ' עיריית תל אביב, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך א', עמ' 262] דחה בית המשפט תביעה להשבת ארנונה. בית המשפט קבע, כי המחזיק בבניין חויב בארנונה מיום תחילת החזקה בפועל, כך שהבניין לא היה ריק, כנדרש בסעיף 274ב(ב) לפקודת העיריות. בנסיבות אלה אין צורך לקבוע, אם הבניין נגמר והוא ראוי לשימוש. שאלה דומה עלתה בע"א 111/96 ,110 [עיריית נתניה נ' י.ב. ניר בניה והשקעות בע"מ, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ג', עמ' 635]. הנישומה השתמשה בחדרים במרתף במשך שנתיים, חדלה להשתמש בהם, וטענה, כי אין להשית בגינם ארנונה משום שלא הוצא לחדרים האמורים טופס 4, ולפיכך הם אינם בניין. בית המשפט דחה טענה זו וקבע, כי "מבחנו של בניין שמחייב תשלום ארנונה, הוא מבחן היותו ראוי לשימוש, ולא מבחן השימוש הלכה למעשה... אי חוקיות המבנה או השימוש בו, קרי - 'אי היכולת' המשפטית לעשות בו שימוש", אינה עילה לפטור מהחיוב. לדעתנו צדק בית המשפט משקבע, כי יש לחייב את המחזיק בבניין כאשר הוא ראוי לשימוש, ולא להחיל לעניין זה את מבחן השימוש למעשה. עם זאת, יש להבהיר כי לא בכל מקרה יש להשית ארנונה על בניין שלא הוצאה לו תעודת גמר. אם הסתיימה בנייתו הפיזית של הבניין, ראוי להשית בגינו ארנונה גם אם טרם הוצאה תעודת גמר. אולם, אם לאחר אכלוסו של הבניין, ניתן צו שיפוטי האוסר על השימוש בבניין מהטעם שלא הוצאה תעודת גמר, ניתן לומר, כי בנייתו של הבניין לא הסתיימה מבחינה משפטית. כל עוד ממשיך המחזיק לעשות בבניין, יש להשית עליו ארנונה, שאין זה מן הראוי, כי החוטא יצא נשכר. אולם, אם ציית המחזיק לצו בית המשפט, וחדל לעשות שימוש בנכס מהטעם שלא הוצאה תעודת גמר ובית המשפט אסר עליו להשתמש בנכס, אזי, ניתן לומר, כי בנייתו של הבניין טרם הסתיימה. יש לזכור, כי אין עסקינן ב"פטור" מארנונה אלא במיון נכס כ"אדמת בניין" או כ"בניין". בית המשפט שאל כיצד מה שהיה בניין חדל להיות כזה עם הפסקת השימוש? התשובה לכך היא פשוטה - לצורך חוק התכנון והבנייה המבנה לא היה מעולם בניין שבנייתו נסתיימה, ואולם בעקבות השימוש שנעשה בו הלכה למעשה, חויב המשתמש כדין בארנונה בתעריף של בניין. עם חדילת השימוש עבר מן העולם הטעם שבגינו חויב המשתמש בארנונה, והשימוש כשלעצמו לא שינה את המבחן האובייקטיבי של מיון הנכס כבניין שבנייתו טרם הסתיימה. אותו בית משפט עלול לצוות על הפסקת שימוש שלא כדין בהעדר תעודת גמר בנימוק, כי הבנייה טרם הסתיימה, וכיצד תעלה החלטה כזו בקנה אחד עם הקביעה, כי בנייתו של הבניין הסתיימה לעניין ארנונה? עם זאת, אין לשלול השתה של ארנונה על בניין שלא הוצאה לו תעודת גמר מטעם זה בלבד, וראוי לשלול השתת ארנונה רק אם ניתן צו שיפוטי האוסר על השימוש, או למצער, גם אם הוגש כתב אישום נגד המשתמש, והוא חדל להשתמש עוד בטרם ניתן הצו השיפוטי. בה"פ 181/98 [ישראל זהבי נ' המועצה המקומית כפר שמריהו, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ד'] נפסק, כי כל עוד בנייתו של בניין טרם הושלמה ואין גם אפשרות ליהנות ממנו, אין לחייב בגינו בארנונה. יום תחילתו של בניין, הוא היום בו הוא ראוי לשימוש שיועד לו. לפיכך, בתקופת הליכי הבנייה הנכס הוא "אדמת בניין". במקרה זה לא הייתה מחלוקת עובדתית, כי הבניין לא היה ראוי למגורי אדם. בע"ש 5262/97 [קלרה ברגמן נ' מנהל הארנונה בעיריית קרית ים, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ד'] קבע השופט ביין, כי קבלת "טופס 4" לבניין ואכלוס דירות בבניין, אינם מעידים שבניית הדירה הסתיימה. ידוע, שיש דיירים הנכנסים לדירה מחוסר ברירה, גם במצב בו מבחינה אובייקטיבית הדירה פגומה, שאין לומר עליה שבנייתה הסתיימה. ייתכן שהסתיימה בנייתן של דירות מסוימות, ולא הסתיימה בנייתה של הדירה נשוא הדיון. בה"פ 1082/98 [פלסים חברה לפיתוח ובנין בע"מ נ' מועצה מקומית מודיעין, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ד'] נפסק אחרת. הנישומה השלימה בניית בניינים, ביקשה וקיבלה "טופס 4". נפסק, כי בניית הבניינים הושלמה הן על פי המבחן הפורמלי, על פיו מגיעה בניית דירה לסיומה עם הוצאת תעודת גמר והן על פי המבחן הפונקציונלי על פיו מגיעה בניית דירה לסיומה כאשר היא ראויה לשימוש. "טופס 4" הוא חזקה חלוטה לגמר בנייה. הנישומה ערערה על פסק הדין [ע"א 1141/99 פלסים חברה לפיתוח ובנין בע"מ נ' מועצה מקומית מודיעין, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ד'] וטענה, כי "טופס 4" אינו תעודת גמר המעידה על סיום הבנייה וכי הצורך בביצוע תיקונים בבניינים מעיד, כי בנייתם טרם הושלמה. בית המשפט דחה את טענות הנישומה וקבע, כי הוצאת "טופס 4" המאשר חיבור הדירות למים, חשמל וטלפון. "טופס 4" מעיד, כי הבניין נשוא התעודה ראוי למגורים ונבנה על פי היתר הבנייה. עוד נקבע, כי הנישומה אכלסה חלק מהדירות בבניינים בהתאם ל"טופס 4" מבלי שהוצאה תעודת גמר לבניין. לדעתנו, טעה בית המשפט קמא בקובעו ש"טופס 4" הוא חזקה חלוטה לגמר הבנייה. "טופס 4" הוא האישור שמנפיקה הרשות המקומית ומכוחו רשאיות חברות התשתית לחבר את הבניין למערכות השונות. צא ולמד, כי ביום שניתן "טופס 4" לא היה הבניין מחובר לרשת החשמל, וכיצד ניתן לומר עליו כי בנייתו נסתיימה? עוד טעה בית המשפט קמא בקובעו, כי זו "חזקה חלוטה" [הביטוי "חזקה חלוטה" הוא ביטוי אומלל השגור בפי חכמי המשפט, והכוונה היא לחזקה מוחלטת שאינה ניתנת לסתירה]. חזקה מוחלטת (חלוטה) היא חזקה שהמחוקק הקנה לה מעמד כזה, ויש לפרשה בצמצום רק לאותו עניין שלגביו היא נקבעה. חזקות של דיני התכנון והבנייה יפות למטרה שלהן נקבעו, ולא לעניין דינים פיסקליים. זאת ועוד. אף כאשר ניתנת "תעודת גמר" לבניין, המעידה לכאורה, כי בנייתו של הבניין הסתיימה, אין בה ליצור חזקה מוחלטת לסיום הבנייה, ואפשר שיש בכך "חזקה לכאורה" הניתנת לסתירה. המשמעות היא, כי הנטל להוכיח, כי לא הסתיימה בנייתו של הבניין או חלק ממנו עוברת מכתפי הרשות המקומית המטילה ארנונה לכתפי הנישום, ועליו לשכנע, כי חרף הוצאתה של תעודת הגמר, לא הסתיימה בנייתו של הבניין או חלק ממנו [בה"פ 1181/95, 1184/95 אנגל אהרון ואח' נ' חברת ק. נכסים ובניו בע"מ, נתבקש סעד הצהרתי, כי המשיבה הפרה את החוזים בכך שמסרה לידי העותרים את הממכר כשהוא אינו ראוי לשימוש. בית המשפט קבע, כי לא הייתה בידי המשיבה תעודת גמר גם לא במועד הדיון בבקשה, ולמרות זאת, די בטופס 4 אשר הוצא, משום ראיה לכך שהוא ראוי לשימוש]. כמו בהיבטים אחרים של הטלת הארנונה, ניתן לבחון את סוגיית גמר הבנייה גם באמות מידה כלכליות, ולהביאן במכלול השיקולים. המבחנים הם מצבו הפיזי של הבניין כראוי לשימוש, תעודת גמר או "טופס 4", הסתמכות על דינים אחרים, הגדרות מילוניות וכיוצא באלה. ניתן לקבוע, כי בנייתו של בניין או חלק ממנו הסתיימה כאשר למחזיק יש אפשרות פיזית, משפטית ומעשית ליהנות מהתועלת הכלכלית של הבניין. חדילתו של בניין יום היווצרו של בניין הופך אדמת בניין שאינה נשוא להשתת ארנונה לבניין שהוא נשוא להשתת ארנונה, ויום חדילתו של בניין, הופך את הבניין לאדמת בניין. לא אחת קשה להכריע אם בניין נהרס במידה כזו, שאין הוא עוד ראוי לתואר "בניין". סוגיית חדילתו של בניין מוסדרת בסעיף 330 לפקודת העיריות, והיא נידונה להלן. השפעתו של "תכנון מס" על היווצרו של בניין או חדילתו אדם שהתנהגותו פוטרת אותו ממס, הריהו פטור, אפילו כיוון את התנהגותו לתוצאה זו [ע"א 604/78 רפפורט נ' מנהל מס שבח, פ"ד לד(2) 382]. בשנים האחרונות התפתחה שיטת בנייה בעיקר של בנייני משרדים לפיה נבנית מעטפת הבניין לרבות כל המכלולים המשותפים כגון שירותים, מעלית, מיזוג אויר וכיוצא באלה. סיום חלוקת היחידות באמצעות התקנת מחיצות, מערכת חשמל, מיזוג יחידתי ועוד נדחה עד ליום שבו הבעלים מעוניין להתחיל להשתמש בנכס או עד להשכרתו לדייר. בבניינים חדשים ניתן למצוא חלקי קומות שבנייתן הסתיימה ולצדם חלקי קומות של חלל פתוח. כל עוד לא נסתיימה בנייתו של חלק פלוני בבניין, אין להשית על המחזיק ארנונה, שכן חלק זה הוא "אדמת בניין". נישום רשאי בהתנהגותו להביא לכך שבניין יחדל מלהיות בניין על ידי הריסת התקרה, התנתקות מרשת החשמל והמים ובכך לזכות בפטור לפי סעיף 330 לפקודת העיריות. מקרה דומה עלה בת"א 77083/92 [עיריית רמת גן נ' מנחמי בוני מגדל דוד רמת גן בע"מ, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך א', עמ' 830] שם רוב הדירות בבניין מגורים אוכלסו, ואילו דירה אחת לא הושלמה. הנתבעת טענה, כי הדירה שלא הושלמה היא "אדמת בניין". בית המשפט קיבל טענה זו מתוך אנלוגיה לסעיף 330 לפקודת העיריות. נפסק, כי כל מקרה יבחן לגופו ועל פי נסיבותיו. במקרה הנדון, לא היה חיבור לרשת החשמל והמים, היה ריצוף חלקי בלבד וללא כלים סניטריים ומטבח. נפסק, כי העובדה שהדירה לא הושלמה לפי בחירת הנתבעת ומשיקוליה הכלכליים, אינה משנה את התוצאה האמורה. 3. שטח הקרקע שעיקר שימושו עם המבנה כחצר או כגינה בהגדרת "בניין" בסעיף 269 לפקודת העיריות נכלל הפסוק: "...לרבות שטח הקרקע שעיקר שימושו עם המבנה כחצר או כגינה או לכל צורך אחר של אותו מבנה, אך לא יותר מהשטח שקבעה לכך המועצה, למעט קרקע שהמבנה שעליה לא היה תפוס מעולם, כולו או בחלקו," ובלשון סעיף 101 לפקודת העיריות, 1934: 101. "Building" means... and includes any land used or occupied together therewith as a garden, yard or otherwise. נושא זה מעורר שתי סוגיות: מהם התנאים שצריכים להתקיים על מנת שקרקע פלונית תחשב כ"קרקע שעיקר שימושה עם המבנה", והאם יש להטיל ארנונה בגין קרקע שעיקר שימושה עם המבנה. על מנת שקרקע פלונית תחשב כ"קרקע שעיקר שימושו עם המבנה" צריכים להתקיים שלושה תנאים מצטברים, שני תנאים פוזיטיביים ותנאי נגטיבי - א. עיקר שימושה חייב להיות כחצר, כגינה או כל צורך אחר של אותו מבנה; ב. שטחה לא יעלה על השטח שקבעה המועצה בצו הטלת הארנונה. עלה שטח החצר או הגינה על השטח שנקבע על ידי המועצה, יהיה עודף השטח "קרקע" כמשמעה בהגדרת "נכסים", ולא כמשמעה בהגדרת "בניין". ג. המבנה שעל הקרקע לא היה תפוס מעולם, כולו או בחלקו. התנאי הראשון - "עיקר שימושה עם המבנה" "קרקע" כמשמעה בהגדרת נכסים יכולה להיות "קרקע תפוסה", אדמה חקלאית", "אדמת בניין" או קרקע שעיקר שימושה עם המבנה. חשיבות אבחנה זו היא בתעריפי הארנונה השונים, המוטלים בגין סוגי נכסים למיניהם. בע"א 56/66 [חברת החשמל לישראל בע"מ נ' עיריית ירושלים, פ"מ סג 28] נפסק, כי הביטוי "עיקר שימושו" שבהגדרת "בניין", מלמד, כי לעניין זה אין הכרח, שהקרקע תשמש את המבנה באופן בלעדי. די בכך, שיהיה זה עיקר שימושו של שטח הקרקע. אין זה מספיק, שעיקר שימושו של שטח קרקע יהיה עם המבנה, אלא יש צורך גם בכך שהשימוש בקרקע יהיה טפל לשימוש המבנה, שהמבנה יהיה העיקר ושהקרקע תהיה הטפל. כאשר השימוש בקרקע הוא העיקר, היא אינה חלק מהמבנה, אלא "קרקע תפוסה". מספר מבנים, הפזורים על פני שטח מסוים לתכלית אחת, אפשר לראותם בנסיבות מסוימות כבניין אחד, כך שהקרקע תהא נבלעת בבניינים למטרת המס. קונסטרוקציית ברזל, הנושאת עליה תילי חשמל ומפסקי זרם וכן עמוד בטון ועליו וסת זרם, אינם מבנים כמשמעותם בפקודה. פסק דין זה קיבל ביטוי חקיקתי בסעיף 274ב(ג) לפקודת העיריות, שהוסף בשנת 1991. הוראה זו חלה גם על מועצות מקומיות מכוח סעיף 11 לחוק ההסדרים במשק המדינה (היטלים וארנונה), התשנ"א1991-. עוד ראה לעניין זה בע"ש 28/90 [אגד אגודה שיתופית לתחבורה בישראל בע"מ נ' עיריית דימונה, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך א', עמ' 393]. העירייה רשאית לפצל שטח של חלקה כך, שחלק ממנה יוצמד לבניין המצוי עליו, בתנאי שעיקר השימוש באותו שטח הוא חצר או גינה של אותו מבנה. החלק האחר הוא קרקע תפוסה ולא אדמת בניין, ע"ש 30/66 [הלברשטדט נ' ועדת השומה ליד עיריית נהריה, פ"מ נג 53]. אין לצרף לבניין חלקות קרקע אחרות באותה סביבה, שהן נכסים נפרדים, על מנת לטעון, שעיקר שימושן עם הבניין, ת"א 2424/54 [טירס ובורקו נ' עיריית תל אביב, פ"מ יב 150]. המבחן אינו אם ניתן להקים בניין נוסף על חלק מהאדמה, אשר יופרד מן החלק עליו עומד המבנה הקיים, אלא אם עיקר שימושה של החלקה כולה הוא כחצר, כגינה או לצורך אחר של המבנה. המלים "עיקר שימושו" בהגדרת המונח "בניין" מלמדות שלעניין זה אין מן ההכרח שהקרקע תשמש באופן בלעדי את המבנה, אלא די גם בכך שזה יהיה עיקר שימושו של שטח הקרקע, ע"א 50/68 [איזקסון נ' ועדת השומה שליד עיריית נהריה, פ"ד כ"ב(1) 540]. אין להצמיד שטח למבנה בשרירות וללא הבחנה. צריך שיהיה בו דבר שיעיד לפי טבעו, כי שימושו כרוך בשימוש הבניין, ולהפרידם כיחידה אחת מיתר שטח החלקה, כדוגמת "חצר" או "גינה", המ' 2051/64 [ולט נ' ועדת השומה ליד עיריית נהריה, פ"מ מז 303]. מקרה "גני כרמל" בע"ש 5326,5286/99 [חברת גני כרמל בע"מ נ' מנהל הארנונה של המועצה המקומית זכרון יעקב, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ד'] נקבע, כי הגדרת קרקע תפוסה כוללת שני רכיבים חיוביים מצטברים, והם החזקה ושימוש. כאשר השימוש חייב להתבטא בפעילות חיצונית ורכיב שלילי והוא, שהחזקה והשימוש התקיימו שלא יחד עם בניין אלא בנפרד ממנו. העובדה שקרקע תפוסה עשויה במקרים מסוימים לשרת פעילות המתבצעת בבניין או מקדמת אותה, אינה הופכת אותה, כשלעצמה, לחלק אינטגרלי של הבניין. נפסק, כי לכל בניין צמוד בדרך כלל שטח קרקע מינימלי שבלעדיו לא ייתכן שימוש בבניין, כגון מדרגות, שבילים, חצר וגינון. כל אלה נחשבים חלק בלתי נפרד מהבניין, וממילא לא יכולים להיות "קרקע תפוסה". הדבר מוצא ביטויו הברור בהגדרת "בניין" בסעיף 269 לפקודת העיריות וגם בצו המסים של זכרון יעקב. עצם העובדה שקרקע עשויה במקרים מסוימים לשרת פעילות המתבצעת בבניין או מקדמת אותה, אינה הופכת אותה לחלק אינטגרלי של הבניין. כך למשל, יכול להתקיים מגרש חנייה מול בניין במגרש אחר, ועצם העובדה שהחניון משרת את באי הבניין, אינו עושה אותו לקרקע המוחזקת "ביחד עם בניין". נפסק, כי במקרה הנידון טיפוח וגינון שטח החורש שלפני המלון, שאליו מוליכות מדרגות עץ מיוחדות, הינו אינטרס מובהק של המלון, שכן באי המלון נמשכים לאווירה הרגועה שמשרה סביבה כפרית זו. עם זאת, החזקה והשימוש אינם "ביחד עם הבניין" אלא בנפרד ממנו. בכך הוא נבדל ממדשאות המלון הצמודות לבניין ושאין צורך להגיע אליהן במדרגות עץ כאמור. התוצאה היא, כי שטח המדשאות מוחזק ביחד עם הבניין, ואילו שטח החורש משרת את המלון אך אינו חלק מהבניין ולפיכך יחויב כ"קרקע תפוסה", ויתרת שטח היער מוחזקת על ידי המלון אולם לא נעשה בה שימוש ולפיכך לא קם חיוב בארנונה. פסק דין זה ממצה את הסוגיה של הגדרת "הקרקע שעיקר שימושה עם המבנה". בית המשפט קבע, כי לכל בניין צמוד בדרך כלל שטח קרקע מינימלי שבלעדיו לא ייתכן שימוש בבניין. כל בניין בנוי על שטח קרקע מסוים, אולם אין בכך די. כל בניין זקוק ל"מרחב מחייה" של קרקע נוספת המשרתת את צורכי הבניין כגון מתקני חשמל, גז, מים, תקשורת, דודי שמש, הממוקמים סביב הבניין ומאפשרים לו לתפקד כבניין מודרני. כך למשל, מגרש חנייה לרכב הוא קרקע תפוסה משום שהוא אינו משרת את הבניין אלא את המשתמשים בבניין. התנאי השני - שטח הקרקע לא יעלה על השטח שנקבע בצו הטלת הארנונה על המועצה של הרשות המקומית לקבוע בצו הטלת הארנונה מהו גודלו המרבי של שטח הקרקע, "שעיקר שימושו עם המבנה כחצר או כגינה או לכל צורך אחר של אותו מבנה". בע"א 349/58 [לדרברג נ' ועדת שומה בת ים, פ"מ כא, עמ' 534] נקבע, שאם נקבע בצו הטלת הארנונה, כי השטח המרבי של הקרקע, שעיקר שימושה עם המבנה, הוא 750 מ"ר, הרי כי גם אם קיימים שני מבנים על הקרקע, אין להכפיל שטח זה בשניים. אם השטח, שעיקר שימושו בפועל עם המבנה, פחות מ750- מ"ר, יש לקחת בחשבון את השטח האמור. בע"ש 144/92, 143 [רשת הריבוע הכחול בע"מ נ' מנהלת הארנונה בעיריית ראשל"צ, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך א', עמ' 534] קבע השופט הומינר, כי את הסיפא להגדרת קרקע תפוסה יש לקרוא כאילו נאמר בה: "קרקע שמחזיקים ומשתמשים בה, ושאינה נופלת בהגדרת בניין". את התנאי "לא יחד עם בניין" אין לבחון על פי המצב העובדתי, אלא על פי המצב המשפטי, דהיינו, קרקע שמעבר לשטח שקבעה המועצה לא תחשב כ"בניין", הגם שעובדתית עיקר שימושה עם המבנה. ראה גם ע"ש 1275/90 [קרפרי חולון בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית חולון, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ב', עמ' 72] בו הגיע השופט הומינר למסקנה זהה. מהו הדין כאשר לא נקבע בצו הטלת הארנונה מהו שטח הקרקע המרבי בהגדרת "בניין"? יש הסוברים, כי בכך הביעה המועצה את דעתה שיש להשית ארנונה על כל הקרקע שעושים בה שימוש. יש הסוברים, כי במקרה כזה אין הגבלה לגודל השטח שניתן למיינו כקרקע שעיקר שימושה עם המבנה. לדעתנו, כאשר לא נקבע בצו הטלת הארנונה שטח מרבי, אזי אין לכאורה הגבלה על גודל השטח שניתן למיינו כ"קרקע שעיקר שימושה עם המבנה", אולם יש כמובן להבחין בינה לבין קרקע תפוסה שעושים בה שימוש שלא ביחד עם המבנה. התנאי השלישי - למעט קרקע שהמבנה עליה לא היה תפוס הסיפא של הגדרת "בניין" בפקודת העיריות ממעט "קרקע שהמבנה שעליה לא היה תפוס מעולם, כולו או בחלקו". האם קרקע כזו אינה "בניין" או שמא אינה "קרקע שעיקר שימושה עם המבנה"? נראה שהכוונה היא שקרקע כזו היא "אדמת בניין" ואם עושים בה שימוש הריהי בחזקת "קרקע תפוסה". נמצא, כי קרקע, שהמבנה עליה לא היה תפוס מעולם כולו או בחלקו, אינה "קרקע שעיקר שימושה עם המבנה", והמשתמש בה אינו נהנה מאי חלות הארנונה בגינה. לכאורה, די שחלקו של המבנה שעל הקרקע לא היה תפוס מעולם, כדי להוציא את כל הקרקע מתחולת ההגדרה של "בניין". במקרה כזה ניתן להשתמש במבחן הזיהוי או במבחן העיקר והטפל. יש לזהות את הקרקע הנבחנת ולהפריד בין קרקע, שעיקר שימושה עם חלק התפוס במבנה, שאין מטילים ארנונה בגינה, לבין הקרקע האחרת, שתיוחס למבנה, שלא היה תפוס מעולם, והיא "אדמת בניין" אם אין משתמשים בה או "קרקע תפוסה" אם עושים בה שימוש. האם ניתן להטיל ארנונה על קרקע שעיקר שימושה עם המבנה? רשויות מקומיות שונות מפרשות סוגיה זו בדרכים שונות. יש רשויות מקומיות, הקובעות בצו הטלת הארנונה תעריף ארנונה מיוחד לקרקע שעיקר שימושה עם המבנה. יש רשויות מקומיות, שבצו הטלת הארנונה מצוטטת ההגדרה של בניין ונקבע השטח המרבי, ופקיד השומה ממסה את הקרקע בתעריף של הבניין. יש רשויות מקומיות, שאינן מטילות על הנישום כל ארנונה בגין הקרקע שעיקר שימושה עם המבנה [ראה ע"ש /99 5268 ,5326 חברת גני כרמל בע"מ נ' מנהל הארנונה של המועצה המקומית זכרון יעקב, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ד', בו נפסק, שאין להשית ארנונה על קרקע שעיקר שימושה עם המבנה. פסק הדין הובא בהרחבה בתחילת פסקה זו]. על מנת לרדת לחקר הפרשנות של הפסוק הסתום לכאורה, ניתן לחזור את ההגדרה המקורית של "בניין" בסעיף 101 פקודת העיריות, 1934: 101. "...and includes any land used or occupied together therewith as a garden, yard or otherwise." ביטוי זה מופיע גם בהגדרת "קרקע לא תפוסה" בסעיף 101 לפקודת העיריות, 1934, מונח שתורגם לעברית כ"אדמת בניין". 101. "Unoccupied land" means land which is not used for any purpose other than land used or occupied together with any building as a garden, yard or otherwise: Provided that where a new building is being constructed upon any land which immediately prior to the commencement of the construction of such building was unoccupied land, such land and the land which will be occupied together with such building as a garden, yard or otherwise shall be deemed to be unoccupied land until such new building is completed and such new building shall be deemed to be completed when the building or any part thereof is occupied. בתרגום מילולי: "קרקע לא תפוסה" - קרקע שאינה משמשת לכל מטרה מלבד קרקע שמשתמשים בה או מחזיקים בה יחד עם המבנה כחצר או כגינה או לכל שימוש אחר, ובלבד, שבניין בהליכי בנייה שבסמוך לפני תחילת בנייתו, הייתה הקרקע שעליו נבנה הבניין קרקע לא תפוסה, אזי קרקע כזו והקרקע שתשמש יחד עם הבניין שייבנה כחצר, גינה או לכל שימוש אחר, תחשב כקרקע לא תפוסה עד לסיום הליכי הבנייה, והבניין ייחשב כגמור כשהוא או חלק ממנו אוכלס. בע"ש 30/66 [הלברשטדט נ' ועדת השומה ליד עיריית נהריה, פ"מ נג 53] בית עמד על שטח של 5030 מ"ר. שטח הבית היה 112 מ"ר. על יד הבית היו מספר צריפים ששימשו כמחסנים. על החלקה היו עצים אחדים ובצידה האחורי היא מעובדת. החלקה כולה הוקפה גדר. מתוך השטח הכולל הצמידה העירייה 1530 מ"ר לבית כחלק שעיקר שימושו עם המבנה ואת היתרה ראתה כאדמת בניין פנויה ושמה את שני החלקים הנ"ל בנפרד. [במאמר מוסגר נציין, כי עד שנת 1967 ארנונת רכוש חלה והיא הושתה גם בגין אדמת בניין]. המערערת טענה, כי השומה שהוצאה הייתה גבוהה. בית המשפט קבע, כי הוועדה הייתה רשאית לפצל את שטח החלקה לצורך ארנונת רכוש, ובחן האם השטח הנותר שלא הוצמד לבית הוא אדמת בניין. לצורך הבחינה האמורה, ראשית בחן בית המשפט האם יתרת השטח היא אדמה חקלאית. על שאלה זו ענה בשלילה. בשלב השני בחן בית המשפט האם יתרת השטח היא קרקע תפוסה. לצורך שאלה זו בחן בית המשפט האם יתרת השטח היא קרקע שעיקר שימושה עם המבנה. נקבע, כי השטח שהעירייה הצמידה עם המבנה הוא השטח שעיקר שימושו עם המבנה ואילו היתרה היא קרקע תפוסה. המחוקק מתייחס אל קרקע שעיקר שימושה עם המבנה כאל קרקע לא תפוסה (אדמת בניין) למרות שנעשה בה שימוש. בסעיף 2 לפקודת העיריות, 1934, הוטלה ארנונת רכוש על בעלים של בניין, קרקע תפוסה וקרקע לא תפוסה, ואילו ארנונה כללית הוטלה על מחזיקים בגין בניינים וקרקע תפוסה בלבד. 102. (1) ... (a) A municipal property rate to be assessed upon the rateable value of buildings, occupied land and unoccupied land, to be levied upon the owners… (b) A general rate to be assessed upon the rateable value of buildings and occupied land to be levied upon the occupiers… ארנונה הרכוש בוטלה בשנת 1968 והתמזגה אל תוך מס הרכוש המשולם לאוצר המדינה. התוצאה היא, כי אין להטיל ארנונה כללית על קרקע שעיקר שימושה עם המבנה.