עמוד 19 הפרשה לאחריות תיקונים ובדק אצל קבלני בניין מאת: רו"ח שאול טבח* כללי ב- 31 בדצמבר 2001 פורסמה ע"י נציבות מס הכנסה - המחלקה המקצועית, הוראת ביצוע חדשה, מספר 25/2001 הקובעת הסדר מס חדש בהתייחס להפרשה לאחריות, תיקונים ובדק (ההפרשה) אצל קבלני בנין של דירות מגורים. (הוראת הביצוע). עד לפרסום הוראת הביצוע האמורה נהגו קבלני הבנין על פי טיוטת הוראת ביצוע שהוצאה בחודש ינואר 1998 בעקבות דיונים שנתקיימו בין נציבות מס הכנסה ובין התאחדות הקבלנים והבונים בישראל ואשר הוראותיה שמשו בדרך כלל כפרקטיקה מקובלת. טיוטת הוראת הביצוע הוצאה בזמנו על רקע הגידול בהוצאות תיקון ליקויי בניה אצל הקבלנים שנגרם כתוצאה מעליה במודעות ציבור רוכשי הדירות לזכויותיהם הנגזרות מחוק המכר (דירות) התשל"ג - 1973 ומ"תעשית תביעות משפטיות" בגין ליקויי בניה שהחלה לפרוח באותם שנים. פרסום הוראת הביצוע גורם להרעה במצב הקבלנים מהיבט המיסוי. זאת, מאחר וסכום ההפרשה המותר בניכוי קטן מהותית לעומת הסכום שהותר בניכוי על פי טיוטת הוראת הביצוע. אומנם, רישום ההפרשה והפחתתה הינם במהותם הפרשי עיתוי, אולם במקרים רבים דחית תשלום מס עשויה למנוע תשלומו, בעיקר בתקופות בהן קיימת הרעה מתמשכת במצב העסקים. להערכתי, להסדר המיסוי עשויה להיות השלכה אף על דוחות כספיים שיפורסמו על ידי קבלנים. הקטנת ההפרשה המותרת לצרכי מס עשויה לשמש לבחינה חוזרת של שיעור ההפרשה הנדרש. מיותר לציין כי ההפרשה בדוחות הכספיים צריכה להכלל על פי ההתחייבות המוערכת בפועל ולא על פי כללי הסדר מיסוי זה או אחר. נישומים הסבורים כי הוראות הסדר המס החדש מקפחות אותם רשאים לכלול הפרשה בסכום גבוה יותר שתיבחן בהתאם לכללים שנקבעו בפסיקה, אשר יתוארו בהמשך הסקירה. הכללים החדשים שנקבעו בהוראת הביצוע יחולו החל משנת המס 2001. בהוראת הביצוע עוגנו הכללים לשנים 2000 - 1998 באופן התואם את העקרונות שנקבעו בטיוטת הוראת הביצוע. ברשימה זו אסקור בקצרה את הסדר המס החדש ואת ההבדלים בינו ובין ההסדר הקודם. רקע חשבונאי ומיסוי על פי כללי חשבונאות מקובלים יש לכלול הפרשה בספרי הקבלן האחראי לתיקון הפגמים, במסגרת ההתחייבות כלפי הדיירים - רוכשי הדירות. הכללת ההפרשה נובעת מעקרון הקבלת ההוצאות להכנסות. בסעיף 8 לתקן חשבונאות מספר 2 ובסעיף 7 לתקן חשבונאות מספר 4 מצוינות העלויות הכרוכות באחריות כחלק מהעלויות הישירות של הפרוייקט. על פי גילוי דעת מספר 6 של לשכת רו"ח שקדם לתקנים המפורטים לעיל. נקבע כי בין כללי החשבונאות המקובלים החלים על בניינים למכירה ועבודות קבלנות נכלל גם הכלל של עריכת הפרשות לתיקונים, אחריות ותביעות. בפסיקה, לאורך שנים, נקבעו קריטריונים להתרת ההפרשה לצורכי מס אשר בעיקרם הינם: ההפרשה נערכת על פי עקרונות חשבונאיים מקובלים. ניתן לאמוד את סכום החוב בגינו מתבצעת ההפרשה. קיים סיכוי סביר שהחוב התלוי יהפך לחוב מוחלט. קיימת התחייבות לצדדים שלישיים בגין החוב התלוי. יצוין כי במקרים בהם קיים שוני בין ההפרשה בספרי הנישום ובין ההפרשה לצורכי מס קיים צורך בהכללת סעיף מסים נדחים בגין הפרשים אלו. יש לתת את הדעת כי במידה והאחריות לטיב מכוסה בפוליסה ביטוחית, הרי שלא ניתן יהא לתבוע את ההוצאה. כמו כן יש לבדוק הסכמים שנערכו בין קבלן הבונה והקבלן המבצע בקשר להיקף האחריות שנושא בה כל אחד מהם ובהתאם לכך לתבוע את ההוצאה. לא ניתן לתבוע את ההוצאה הן אצל הקבלן הבונה והן אצל הקבלן המבצע. עיקרי הסדר המס להלן נתונים בדבר סכום ההוצאה המותר בניכוי והתנאים המתייחסים לתחולת ההסדר ולהתרת ההוצאה. א. סכום ההוצאה המותר בניכוי במסגרת הכנסתו החייבת של הקבלן תותר בניכוי כהוצאה, החל משנת המס 2001, הפרשה בשיעור 1.5% מעלות הפרוייקט. על פי הוראת הביצוע בסכום עלות הפרוייקט לא תכלל כל עלות שאין לה קשר לתיקונים עתידיים, כגון עלות מקרקעין, אגרות היטלים וכיוצ"ב. קיים דמיון רב בין עלויות אלה ובין העלויות שאינן רלוונטיות לחשוב אחוז ההשלמה המאוזכרות בתקן מספר 2. כמו כן בסכום עלות הפרוייקט לא תובאנה בחשבון עלויות הנהלה, כלליות ומימון אף אם הן נכללות בעלות המכירות. על פי הוראת הביצוע, ההוצאה שתותר בניכוי עד שנת המס 2000 הינה בשעור 2% ממחזור המכירות של קבלן בונה מבנין שהסתיים וההכנסה ממנו מדווחת לצורכי מס, או 4% ממחזור הביצוע של קבלן מבצע. ההפרשה החל משנת המס 2001 תוקטן ב- 3 שנות המס לאחר שנת המס בה הותרה ההפרשה, לעומת 4 שנות המס על פי טיוטת הוראת הביצוע, כדלקמן:   ההסדר החדש ההסדר הישן שנה I 50% מההפרשה 25% מההפרשה שנה II 30% מההפרשה 25% מההפרשה שנה III 20% מההפרשה 25% מההפרשה שנה IV - 25% מההפרשה כנגד ה"הכנסות" מהקטנת ההפרשה תרשמנה ההוצאות שהוצאו בפועל כתוצאה מאחריות לטיב הבניה. בשנים בהן ההוצאה בפועל עולה על סכום ההכנסה מהקטנת ההפרשה, תותר בניכוי על פי ההסדר החדש עודף ההוצאה. על פי טיוטת הוראת הביצוע העודף נזקף להקטנת ההפרשה ולא הותר בניכוי. ב. התנאים להתרת ההוצאה ולהחלת ההסכם על פי הוראת הביצוע התנאים להחלת ההסדר הינם כדלקמן: הודעה לפקיד השומה במסגרת הדוח השנתי על בחירה ביישום ההסדר. צירוף דוח מפורט לדוח השנתי, בו תפורטנה התנועות בחשבונות ההפרשה. מתן הצהרה בדבר התחייבות לעמידה בתנאי ההסדר. דווח על ההכנסה בהתאם להוראת סעיפים 8 א (ב) (קבלן מבצע) או 8 א (ג) (קבלן בונה) לפקודת מס הכנסה. הכללת ההפרשה תותר בשנה שבה הסתיימה העבודה ולאחר שנמסרה בשלמותה. אי הכללת הפרשות נוספות או אחרות, לרבות הפרשות בשל תביעות רוכשים בגין דירות מגורים, בנוסף להפרשה המותרת במסגרת ההסדר. הכללת הפרשה בשל תביעות ספציפיות של דיירים תותר בכפוף לאשורה ע"י נציבות מס הכנסה. 6. חישוב ההפרשה על פי ההסדר בכל הפרוייקטים המבוצעים על ידי הקבלן. במקרים של אחריות כללית החלה על היזם ועל הקבלן המבצע - צירוף הודעה המפרטת את חלוקת האחריות ביניהם. במקרים של אחריות כללית החלה על הקבלן המבצע בלבד - ציין עובדה זאת בהסכם הביצוע. 8. קבלן שבחר בהסדר ותבע בניכוי הפרשה המתיחסת לפרוייקט שנסתיים, יפחית את ההפרשה על פי כללי ההסדר גם אם בחר בשנה עוקבת לא ליישם את ההסדר. 9. החלת ההסדר לאחר הפסקה בישומו יכולה להתבצע רק לאחר שתי שנות מס מתום שנת המס לגביה ההסדר לא יושם. החלה חוזרת של ההסדר מחייבת קבלת אשור מראש של פקיד השומה שיבחן את הנסיבות לשינויים בהחלת ההסכם. 10. הגשת כל הדוחות על פי פקודת מס הכנסה כנדרש ותשלום כל החובות בהרשאה. 11. פסילת ספרי הקבלן בקביעה סופית תמנע החלת ההסדר. 12. הוצאת צו פירוק, צו פשיטת רגל או מינוי כונס לקבלן ימנע החלת ההסדר. בהוראת הבצוע נקבעו תנאים נוספים להחלת ההסדר לשנים 2000 - 1998 כדלקמן: ההפרשה נדרשה כהוצאה לצרכי מס בדוחות הכספיים. בהתייחס לקבלן מבצע - תביעת ההוצאה בשנה בה העבודה הסתיימה ונמסרה בשלמותה למזמין וכן קביעת האחריות לבדק ותיקונים במסגרת הסכם ההתקשרות על הקבלן המבצע בלבד. הגשת הדוחות לשנים 1998-1999 עד ליום 31.12.01 וכן הגשת הדוח לשנת 2000 לא יאוחר מהמועד האחרון אליו ניתנה אורכה להגשתו. תשלום חבות המס על פי השומות העצמיות. דיווח במשך 4 שנות המס שקדמו לשנת המס בה נדרשת ההוצאה בהתאם להוראת סעיף 8 א' לפקודה. __________________ * המחבר שותף במשרד רו"ח ראובני, הרטוב, טפר ושות', Pannell, Kerr, Forster (PKF)