ניתן ביום 9.6.2016

השופטת ד' ברק-ארז:

2. ההליך שבפנינו מתמקד בסוגיה של סיווג נכסים לצורכי ארנונה. על כן, אקדים ואבהיר את הבסיס הנורמטיבי לסיווג זה, המשליך על התעריף שעל-פיו מחושב החיוב בארנונה של המחזיק בנכס.

3. כידוע, הסמכות להטיל ארנונה מעוגנת כיום בסעיף 8(א) לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992 (להלן: חוק ההסדרים). מכוחו של חוק זה הותקנו תקנות שנתיות המגדירות את סוגי הנכסים שעליהם מוטלת ארנונה וכן כללים בדבר אופן חישובה. התקנות הרלוונטיות להליך דנן הן תקנות הסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות), התשס"ז-2007 (להלן: תקנות ההסדרים). בתקנה 1 לתקנות ההסדרים נקבע כי "סיווג נכס" משמעו "קביעת סוג הנכס בהתאם לשימוש בו".

4. בהמשך לכך, הטלת הארנונה נעשית מדי שנה בצו על ידי המועצה הנבחרת של הרשות המקומית. בצו נקבעים עקרונות חיוב הארנונה, כגון התעריף, אופן החישוב וכדומה. בהפעילה את סמכותה בעניין הארנונה כפופה הרשות המקומית לאמור בחוק ההסדרים ובתקנות שהותקנו מכוחו (ראו: עע"ם 2503/13 זהר נ' עיריית ירושלים, פסקאות 17-16 (4.2.2015) (להלן: עניין זהר); הנריק רוסטוביץ ואח' ארנונה עירונית ספר ראשון 381-370 (מהדורה חמישית, 2001) (להלן: רוסטוביץ)). צו הארנונה השנתי של הרשות המקומית כולל רשימה של סוגי נכסים ותתי סוגים של נכסים, כשתעריפיהם בצדם. שיקול הדעת לקביעת סיווג הנכסים ותעריפי הארנונה שייגבו בגינם מסור לרשות המקומית, בכפוף לרשימה סגורה של סיווגים ראשיים וסיווג אחד שיורי שנקבעו בתקנות ההסדרים, וכן לתעריפי מינימום ומקסימום שנקבעו ביחס לכל אחד מהסיווגים (תקנות 6 ו-7 לתקנות ההסדרים). לענייננו, יש להקדים ולציין כי בין הסיווגים הראשיים שנקבעו בתקנות ההסדרים נכללים הסיווגים הבאים: "משרדים, שירותים ומסחר", "תעשיה" ו-"בית מלאכה".

5. צו הארנונה שחל בענייננו הוא צו הארנונה של עיריית תל אביב-יפו לשנת 2013 (להלן: צו הארנונה או הצו). צו זה מבחין בין שני סיווגים עיקריים: בניינים שמשמשים למגורים (סעיף 2 לצו הארנונה) ובניינים שאינם משמשים למגורים (סעיף 3 לצו הארנונה). הסיווג שעניינו בניינים שאינם משמשים למגורים כולל אף הוא מספר סיווגי משנה. במסגרת כך, צו הארנונה קובע בסעיף 3.3 רשימת סיווגים שעבורם נקבעו תעריפים מיוחדים (כגון "בתי מלאכה ומפעלי תעשיה", "מחסנים", "בתי תוכנה", "בנקים", "בריכות שחייה" ועוד). בצדם של אלה, נקבע בסעיף 3.2 לצו הארנונה סיווג שיורי שבו נקבע תעריף הארנונה לנכסים שאינם משויכים לסיווגים המנויים בסעיף 3.3 לצו. סעיף 3.2 קובע כך: "הארנונה הכללית לגבי בנינים שאינם משמשים למגורים, לרבות משרדים שירותים ומסחר, תחושב לפי תעריפים אחידים, למעט שימושים/סיווגים שנקבע להם תעריף מיוחד כמפורט בסעיף 3.3" (ההדגשה אינה במקור – ד' ב' א').

6. המחלוקת בענייננו מתמקדת בשני סיווגים שנקבעו בצו הארנונה. הסיווג הראשון הוא הסיווג השיורי, שקבוע בסעיף 3.2 לצו הארנונה. הסיווג השיורי כולל בתוכו, כמתואר לעיל, גם נכסים המשמשים למשרדים, שירותים ומסחר. הסיווג השני קבוע בסעיף 3.3.1 לצו, והוא כולל את הנכסים שמשמשים ל"בתי מלאכה ומפעלי תעשיה", ללא הבחנה ביניהם (להלן: מלאכה ותעשיה). חשוב לציין כי לנכסים מסוג מלאכה ותעשיה נקבע תעריף נמוך יותר בהשוואה לתעריף השיורי שקבוע בסעיף 3.2 לצו.

7. המבקשת, חברת ברודקאסט וידאו ש.ב. בע"מ (להלן: ברודקאסט) מפעילה עסק במספר נכסים בעיר תל אביב-יפו כדלקמן: נכס ברחוב הרכבת 44 (המצוין בפנקסי הארנונה כשני נכסים), נכס ברחוב הרכבת 42 ונכס ברחוב ראול ולנברג 2א. העסק שמופעל בנכסים אלה הוא בתחום הקולנוע והטלוויזיה, בענף המכונה "פוסט פרודקשן", שעניינו, בקווים כלליים, הפיכת חומר גלם מצולם לסרט ערוך. במסגרת פוסט פרודקשן מתבצעות פעולות כדוגמת עריכת וידאו, הוספת פס-קול, קריינות, אפקטים, כתוביות וכיוצא באלו. עיקרה של הפעילות בעסק מתקיים בנכסים שברחוב הרכבת 44, וחלקה האחר, בהיקף קטן יותר, מתקיים בנכסים שברחוב הרכבת 42 וברחוב ראול ולנברג. הנכסים ברחוב הרכבת 44 כוללים, בין היתר, חדרי עריכה, אולפן צילום, חדר שרתים, חדר ישיבות וחדר מנהל.

8. בעבר, סווגו הנכסים האמורים לצורכי ארנונה כ"מלאכה ותעשיה", לפי סעיף 3.3.1 לצו הארנונה. אולם, במכתביו לברודקאסט מיום 25.6.2013 ומיום 9.9.2013 הודיע המשיב, מנהל הארנונה בעיריית תל אביב-יפו (להלן: מנהל הארנונה), על שינוי סיווגם של הנכסים, כך שמראשית שנת המס 2013 הם ישויכו לסיווג השיורי שעניינו "בניינים שאינם משמשים למגורים" לפי סעיף 3.2 לצו הארנונה.

9. ברודקאסט הגישה השגה בעניין זה למנהל הארנונה. בהשגה התבקש מנהל הארנונה להורות על שינוי סיווגם של הנכסים לסיווג הקודם – מ"בניינים שאינם משמשים למגורים" ל"מלאכה ותעשיה". כמו כן, ברודקאסט עתרה לאחד את רישומם של שני הנכסים הרשומים ברחוב הרכבת 44. מנהל הארנונה דחה את ההשגה. בהמשך לכך, נדחה בעיקרו גם ערר שהגישה ברודקאסט לוועדת הערר על קביעת ארנונה כללית שליד עיריית תל אביב-יפו (להלן: ועדת הערר). בהחלטתה קבעה ועדת הערר כי פעילות של פוסט פרודקשן אינה עולה כדי "מלאכה ותעשיה" אלא קרובה יותר במהותה ל"מתן שירותים". על כן, כך נקבע, יש להשאיר על כנו את הסיווג שקבע מנהל הארנונה לנכסיה של ברודקאסט, למעט בעניינו של שטח מסוים בקומת הקרקע של אחד הנכסים שסווג לפי סעיף 3.3.20 לצו הארנונה.

10. ברודקאסט הגישה ערעור על החלטתה של ועדת הערר לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בשבתו כבית משפט לעניינים מינהליים (עמ"ן 63527-09-14, השופטת מ' סוקולוב). ביום 8.2.2015 דחה בית המשפט המחוזי את הערעור. בפסק דינו ציין בית המשפט המחוזי כי כדי להכריע בשאלה האם יש לסווג פעילות מסוג של פוסט פרודקשן כ"מלאכה ותעשיה" יש להידרש לשאלה מקדמית – האם פעילות זו היא "ייצורית". בית המשפט המחוזי בחן את הסוגיה בהתאם למבחנים שנקבעו לזיהויה של פעילות ייצורית בע"א 1960/90 פקיד השומה תל אביב 5 נ' חברת רעיונות בע"מ, פ"ד מח(1) 200 (1992) (להלן: עניין רעיונות). בהמשך לכך הוא קבע, על-פי מבחנים אלה, כי פוסט פרודקשן אינו עולה כדי פעילות ייצורית, ומכאן שאין מקום להחיל על פעילות זו את הסיווג של "מלאכה ותעשיה", אלא להותירה בגדרו של הסיווג השיורי שעניינו "נכסים שאינם משמשים למגורים".

11. הבקשה דנן נסבה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי. ברודקאסט טוענת כי יש הצדקה לדון בטענותיה בהליך ערעורי נוסף לנוכח קיומן של הכרעות סותרות בעניין סיווג נכסים שבהם פועלים עסקים של פוסט פרודקשן. ברודקאסט מצביעה בהקשר זה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בעמ"ן 46693-10-13 זד פילמס בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית תל אביב-יפו (26.8.2014) (להלן: עניין זד פילמס), שבו נקבע כי יש לסווג נכסים שבהם מתבצעת פעילות מסוג זה בסיווג של "מלאכה ותעשיה" – בניגוד לפסק הדין מושא ההליך דנן.

12. לגופם של דברים, נטען על-ידי ברודקאסט שבית המשפט המחוזי שגה ביישום המבחנים השונים שנקבעו בעניין רעיונות, וכי אלה דווקא מובילים למסקנה לפיה יש לסווג את הפעילות של פוסט פרודקשן כ"תעשיה ומלאכה". ברודקאסט טוענת כי פעילותה היא זו שמאפשרת את הפקת המוצר הסופי – סרט הקולנוע או סרט הטלוויזיה. לטענתה, בחדרי העריכה שנמצאים בנכסים מושא הבקשה הופכות שעות רבות של צילומי וידאו למוצר מוגמר ערוך ומוכן להקרנה, כך שגם אם אין מדובר ביצירת "יש מאין" ממש, הרי שעסקינן ביצירת "יש" חדש ושונה. זאת, באמצעות מערכות עריכה מתקדמות ומכונות אפקטים שעלותן מאות אלפי דולרים. ברודקאסט טוענת כי עמדתה עולה בקנה אחד עם פסק הדין בבר"ם 4021/09 מנהל הארנונה בעיריית תל אביב-יפו נ' חברת מישל מרסייה בע"מ (20.12.2010) (להלן: עניין מישל מרסייה), אשר נדרש להבחנה שבין סיווג ספציפי לבין סיווג שיורי לצרכי ארנונה. לטענת ברודקאסט, בעניין מישל מרסייה נקבע כי ככלל יש להעדיף שיוך נכסים לסיווג ספציפי ולא לסיווג שיורי, ועל כן יש לסווג את הנכסים מושא הבקשה בסיווג הספציפי שעניינו "מלאכה ותעשיה".

13. בשולי הדברים, ברודקאסט תוקפת את העובדה כי מנהל הארנונה לא נענה לבקשתה לאחד לצורכי ארנונה את שני הנכסים המוחזקים על-ידה ברחוב הרכבת 44 לכדי יחידה אחת.

14. ביום 21.5.2015 ניתנה החלטה שהורתה כי הבקשה מצריכה תשובה, וזו הוגשה ביום 1.7.2015. בתשובתו מציין מנהל הארנונה כי הוא מסכים לכך שבקשתה של ברודקאסט מצדיקה מתן רשות ערעור בכל הנוגע לשאלת הסיווג (אם כי לא ביחס לטענה הנוספת שהעלתה בעניין איחוד הנכסים). בהקשר זה, מנהל הארנונה מוסיף וטוען כי מעבר לפסיקה הסותרת שעליה הצביעה ברודקאסט, תלוי ועומד תיק נוסף באותו עניין בבית המשפט המחוזי בתל אביב יפו (עמ"ן 37514-09-14). כמו כן, מנהל הארנונה טוען כי קיים מספר רב של החלטות סותרות בוועדת הערר בסוגיה זו ובסוגיות משיקות לה.

15. לגופם של דברים, מנהל הארנונה סומך את ידיו על הכרעתו של בית המשפט המחוזי. מנהל הארנונה סבור שהסיווג שנקבע בפסק הדין הוא הסיווג הנכון, מאחר שמדובר לטענתו בפעילות שעניינה מתן שירותים ליוצרים בתחום הקולנוע. לטענתו, לא ניתן לראות בפוסט פרודקשן משום עבודת "מלאכה", וגם לא פעילות תעשייתית. בהמשך לכך, נטען כי אין הבדל של ממש בין עריכת סרט לפעולה שמבצע עורך ספרותי, אדריכל או עורך-דין – כשבכולם מהותה של הפעילות היא מתן שירותים. מנהל הארנונה מפנה את תשומת הלב לתיקון שהוכנס בהגדרת המונח "תעשיה" בתקנות, תיקון שבמסגרתו נוספו להגדרה המלים "לרבות בתי תוכנה". לשיטתו של מנהל הארנונה, הרחבה זו מלמדת כי "בתי תוכנה", שהם מקרה קרוב לזה של פוסט פרודקשן, לא היו נופלים ברגיל לגדרו של המונח "תעשיה".

16. אכן, ברגיל מחלוקות שעניינן סיווג נכסים לצורך חיוב בארנונה אינן נחשבות לשאלות המצדיקות הענקתה של רשות ערעור (ראו למשל: בר"ם 8940/10 אפריקה ישראל להשקעות בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב יפו (6.3.2011); בר"ם 7095/11 יהודה טוניק ושות' משרד עורכי דין נ' מנהל הארנונה של עיריית תל אביב (9.11.2011); בר"ם 6518/11 מרכז לוינסקי נ' עיריית ת"א יפו (26.3.2012)). עם זאת, הבקשה דנן הצדיקה מתן רשות ערעור, אף לשיטתו של מנהל הארנונה, בשים לב להחלטות הסותרות בתחום. הוחלט אפוא להעניק רשות ערעור בסוגיה העיקרית שמתעוררת בבקשה – שאלת סיווג הפעילות של פוסט פרודקשן לצרכי ארנונה – להבדיל מאשר ביחס לטענותיה האחרות של ברודקאסט בעניין איחוד הנכסים שבהחזקתה ברחוב הרכבת 44.

17. לאחר שבחנתי את טענות הצדדים לגופן אני סבורה כי יש לקבל את הערעור בסוגיה שבה ניתנה רשות לערער, וכך אציע לחברי לעשות.

18. כפי שתואר לעיל, הסיווג השיורי בסעיף 3.2 לצו הארנונה לשנת 2013 מסדיר את התעריף האחיד אשר נקבע לגבי "בנינים שאינם משמשים למגורים, לרבות משרדים שירותים ומסחר". ההתייחסות המפורשת למשרדים שירותים ומסחר כסוגי נכסים שנכללים בסיווג השיורי היא פרי של תיקון שנעשה בצו הארנונה לשנת 2012. עד אותה שנה, הסיווג השיורי בסעיף 3.2 לצו לא כלל בתוכו, באופן מפורש, גם את הנכסים העוסקים במשרדים, שירותים ומסחר (לנוסח קודם של צו הארנונה של עיריית תל אביב-יפו, ראו עוד: בר"ם 4021/09 מנהל הארנונה של עיריית תל אביב נ' חברת מישל מרסייה בע"מ (20.12.2010) (להלן: עניין מישל מרסייה)).

19. הצדדים הקדישו חלק לא מבוטל מטענותיהם למשמעות שיש לייחס לתיקון שחל בשנת 2012 בצו הארנונה לצורך הסיווג של נכסיה של ברודקאסט בענייננו. על כן, אני מוצאת לנכון להקדים ולאמר כבר כעת כי אינני רואה להידרש בפירוט לטענות אלו. מנהל הארנונה טען מפורשות כי השינוי בסיווג הארנונה של ברודקאסט בשנת 2013 (מ"מלאכה ותעשיה" ל-"בניינים שאינם משמשים מגורים") לא נבע מתיקון צו הארנונה, שבו מנהל הארנונה ראה תיקון "מבהיר" בלבד. אף בית המשפט המחוזי לא מצא לנכון לתת משקל לתיקון בצו הארנונה בפסק דינו. בנסיבות אלה, כאמור, לא ראיתי מקום להרחיב בנקודה זו בפסק הדין.

20. המחלוקת העיקרית בענייננו נסבה כאמור על הסיווג הראוי לנכסים שבהם מתבצעת פעילות של פוסט פרודקשן. האם זהו סיווג של "מלאכה ותעשיה", כטענת ברודקאסט, או שמא זוהי פעילות הנופלת לגדר "משרדים, שירותים ומסחר", כפי שסובר מנהל הארנונה? שאלה זו היא חלק מן הדיון המתמשך בהבחנה בין סיווגים אלו, שהופכת ככל הנראה למורכבת יותר בעולם שבו ה"ספקטרום" שבין תעשיה ומלאכה, מצד אחד, לבין שירותים, מצד אחר, הוא מגוון. לא ניתן עוד לסמוך על השונות הבינארית ששררה, כך נראה, בעבר בין אולמות תעשיה מהבילים של עובדי כפיים למשרדים שלווים של נותני שירותים.

21. כנקודת מוצא לדיון, נפנה להגדרות של סיווגים אלה כפי שהן מופיעות בתקנה 1 לתקנות ההסדרים:

22. די בעיון קצר בהגדרות אלה כדי להבחין שאין הן יכולות, כשלעצמן, להנחות אותנו בדרך לפתרון המחלוקת. על האופן שבו הוגדרו סיווגים אלה בתקנות ההסדרים עמד בית משפט זה בעע"ם 2503/13 זהר נ' עיריית ירושלים (4.2.2015), מפי השופט מ' מזוז בדברים אלה:

"הגדרותיהם של סיווגים אלה בתקנות לוקות בחסר, ולמעשה אין מדובר בהגדרות של ממש, שכן אלה אינן כוללות כל הגדרה עניינית-אנליטית, או מאפיינים של נכסים שבגדרן, אלא אך פירוט דוגמאות אחדות לנכסים ועסקים הבאים בגדר סיווגים אלה" (שם, בפסקה 17. ההדגשה במקור).

הדברים מקבלים משנה תוקף בהתחשב בכך שהרשימה המפרטת סוגי נכסים לצד הכותרת "משרד, שירותים ומסחר" היא רחבה ביותר, בשעה שהמונחים "בית מלאכה" ו"תעשיה" כוללים התייחסות לסוגי נכסים בודדים בלבד (ראו עוד: רוסטוביץ, בעמ' 470-469).

23. קשיים אלה הצריכו את בית המשפט לפנות לאמצעים פרשניים מגוונים כדי להכריע במחלוקות שעניינן סיווג נכסים לצורכי ארנונה. כך למשל, נעזר בית המשפט בהגדרות המילוניות של המונחים "תעשיה" "מלאכה" ו-"שירותים" (ראו למשל: עניין מישל מרסייה, בפסקאות י"ט-כ'; עניין זהר, בפסקאות 22-19). במקרים נוספים נעשה שימוש בפנייה לדברי חקיקה אחרים אשר מדברים במונחים אלה (עע"ם 980/04 המועצה האזורית חבל יבנה נ' אשדוד בונדד בע"מ, פסקה 13 (1.9.2005) (להלן: עניין בונדד); עניין מישל מרסייה, בפסקאות ל"ב-ל"ד). בנוסף לכך, בפסיקה פותחו מבחנים שנועדו לזהות פעילות "ייצורית" ושימשו ככלי עזר להבחנה בין "תעשיה" ל"שירותים" (ראו למשל: עניין בונדד, בפסקה 14; בר"ם 1711/13 מנהלת הארנונה בעיריית חולון נ' תוצרת חקלאית מובחרת בע"מ (12.5.2013)). לבסוף, נדרש בית המשפט לתכליות השונות העומדות בבסיס קביעת שיעורי החיוב בארנונה (עניין מישל מרסייה, בפסקאות כ"ו-ל"א; עניין זהר, בפסקה 37) ולהשוואה בין סוגים דומים של נכסים (עע"ם 1024/10 מלכא נ' מועצה מקומית כפר קמא, פסקה 48 (2.8.2012) (להלן: עניין מלכא); עניין מישל מרסייה, בפסקאות ט"ו-כ"ה).

24. בענייננו, אין אני רואה צורך לשוב ולהידרש לכל האמצעים הפרשניים שתוארו לעיל. להשקפתי, השילוב בין המבחנים שנקבעו בפסיקה לזיהוי פעילות "ייצורית", לצד תכליות החקיקה ואמצעים פרשניים נוספים, מובילים למסקנה כי יש לשייך את הנכסים מושא הבקשה לסיווג של "מלאכה ותעשיה", בדגש על תעשיה.

25. כפי שצוין, פסק דינו של בית המשפט המחוזי בענייננו נסב בעיקרו על יישומם של המבחנים שנקבעו בעניין רעיונות לזיהויה של פעילות ייצורית, ועל-פיהם קבע כי מהותה של פעילות הפוסט פרודקשן היא מתן שירותים. באותם מבחנים התמקד גם פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין זד פילמס, אלא ששם התקבלה כאמור תוצאה הפוכה ונקבע כי פעילות הפוסט פרודקשן חוסה תחת הגדרת "תעשיה ומלאכה" בצו הארנונה.

26. ארבעה הם המבחנים שנקבעו בעניין רעיונות לזיהוי פעילות ייצורית: המבחן הראשון, המכונה יצירת "יש מוחשי", מתמקד בשאלה האם הפעילות שנבחנת מובילה להפיכתו של חומר גולמי למוצר של ממש (ובמלים אחרות: "יש אחד מיש אחר"); המבחן השני, מבחן היקף השימוש במוצר המוגמר, דן בשאלה האם המוצר נועד לשימושו של ציבור רחב (וכאשר אלה פני הדברים תגבר הנטייה לראות בפעילות הנבחנת משום "ייצורית") או שמא הוא מיועד ללקוח ספציפי (ואז תיטה הכף לעבר פעילות "שירותית"); המבחן השלישי, שעניינו "ההשבחה הכלכלית", בוחן באיזו מידה הביאה הפעילות לשינוי של המוצר במישור הכלכלי; המבחן הרביעי, שהוגדר כמבחן "על דרך ההנגדה", קובע כי יש לשאול בכל עניין ועניין, האם הפעילות הנבחנת קרובה יותר במהותה ל"פעילות ייצורית" או ל"מתן שירותים".

27. אכן, אין בהכרח חפיפה מלאה בין התיבות "מפעל תעשייתי" ו"פעילות ייצורית". עם זאת, במרוצת השנים שימשו מבחנים אלה את בתי המשפט לצורך מתן מענה על השאלה האם יש לסווג נכס פלוני כמפעל "תעשייתי". ההנחה שעמדה ביסוד הדברים הייתה כי ישנם קשרי גומלין הדוקים בין שני המונחים וכי "פעילות ייצורית הינה ככלל פעילות תעשייתית, שהרי זו מטרתה של התעשיה, יצירת מוצרים חדשים מחומרי גלם שונים, ברמות עיבוד שונות, לתועלתה ולרווחתה של החברה" (ראו: עניין בונדד, בפסקה 15. כן ראו: עניין רעיונות, בעמ' 204; ע"א 6889/12 מלון חוף גיא בע"מ נ' פקיד שומה טבריה, פסקאות 17-13 (28.4.2014) (להלן: עניין מלון חוף גיא)).

28. בטרם אפנה לבחון האם עניין לנו בפעילות "ייצורית" לפי המבחנים שנקבעו בעניין רעיונות ראוי להקדים לכך מספר הערות מנחות.

29. ראשית, כפי שכבר צוין, המבחנים שנקבעו בעניין רעיונות אינם ממצים את התהליך הפרשני הנדרש לצורך סיווגו של נכס פלוני. מבחנים אלה משמשים אך כ"אינדיקציות" לסוג הפעילות שמתבצעת בנכס, ולא כמבחנים מצטברים או בלעדיים. לגישה זו ניתן ביטוי כבר בעניין רעיונות עצמו (שם, בעמ' 210-208), והיא קיבלה משנה דגש בפסקי הדין שבאו בעקבותיו (ראו למשל: עניין בונדד, בפסקאות 14-13; עניין מישל מרסייה, בפסקאות י"ד ו-י"ז).

30. שנית, עניין רעיונות לא עסק בסיווג של נכס לצורכי ארנונה. המבחנים שהותוו באותו עניין נועדו להכריע בשאלות שהתעוררו ביחס לחוק מס מעסיקים, התשל"ה - 1975 ולחוק עידוד התעשיה (מסים), התשכ"ט - 1969, ורק בהמשך נעשה בהם שימוש בהקשרים אחרים. אכן, במרבית המקרים שבהם נדרש בית המשפט למונחים אלה נדונה פרשנות של הוראות חוק שעניינן הקלה במס. אולם, בסופו של דבר עסקינן בדברי חקיקה שונים שעשויים להיבדל זה מזה במטרות שאותן הם מבקשים להגשים (ראו: עניין מישל מרסייה, בפסקה ט"ז; עניין מלון חוף גיא,בפסקה 12).

31. שלישית, בבואו ליישם את המבחנים שתוארו לעיל על בית המשפט לתת משקל משמעותי לתמורות שחלו בתחומי הכלכלה, התעשיה, המסחר והתעסוקה מאז שמבחנים אלה הותוו. כמעט חצי יובל עבר מן המועד שבו ניתן פסק הדין בעניין רעיונות, וקשה להפריז בעוצמת השינויים שהביא עמו חלוף הזמן. פעולות שבעבר נעשו באמצעות מכונות תעשייתיות גדולות מתבצעות כיום על-ידי מחשבים. תחומי תעסוקה חדשים נוספו, ותחומים אחרים שינו את פניהם ללא הכר. אחד הביטויים לכך הוא צמצום הפעילות שסווגה באופן מסורתי כפעילות "יצרנית", והחלפתה במתכונת מודרנית מתקדמת. פעילות תעשייתית אינה מתקיימת עוד רק במתכונת של מפעלים עשנים. היא יכולה ללבוש גם מתכונת "היי-טקית". את הדין יש לפרש אפוא באופן שיהלום את המציאות הטכנולוגית והכלכלית דהיום. גישה זו קיבלה ביטוי גם בפסיקתם של בתי המשפט המחוזיים (עמ"ן (ת"א) 183/04 מנהל הארנונה של עיריית תל אביב-יפו נ' דרורי שלומי ארועטי פרסומאים בע"מ (9.8.2005); עת"ם (ת"א) 234/07 אור (תל אביב) בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב (12.9.2010); עמ"ן (ת"א) 27754-05-11 אשל נ' ועדת ערר על קביעת ארנונה כללית – תל אביב-יפו (26.8.2014)).

32. שאלת תוקפם של המבחנים שהותוו בעניין רעיונות לצורכי סיווג נכס לארנונה נדונה גם בעניין מישל מרסייה. באותו מקרה קבע חברי השופט (כתוארו אז) א' רובינשטיין כי "מבחנים אלו, אשר נקבעו לצרכי הגדרת פעילות ייצורית לעניין פטור ממס מעסיקים, אינם רלבנטיים כנתינתם לצורכי הגדרת 'בית מלאכה' ובכלל זה 'בית מלאכה לייצור' לעניין שיעור הארנונה" (שם, בפסקה ט"ו). דבריו של השופט רובינשטיין בהקשר זה התמקדו אמנם, כפי שצוין, בסיווג שעניינו "בית מלאכה" לצורכי ארנונה, ולא ניתן לאתר בהם קביעות מקבילות ביחס לשימוש במבחני רעיונות לצורך הסיווג של "תעשיה". יחד עם זאת, דומה שלפחות חלק מהקביעות שם יפות גם לסיווג זה, ובכללן השפעתו של חלוף הזמן על האופן שבו יש ליישם את מבחני רעיונות (ראו שם, בפסקה י').

33. משעמדנו על האופן שבו יש ליישם את המבחנים שנקבעו בעניין רעיונות ועל המשקל שיש לייחס להם במסגרת ההכרעה הכוללת, ניתן לבחון את ענייננו לפיהם.

34. אשר למבחן הראשון (שעניינו "יצירת יש מוחשי"), אני סבורה שהפעילות של פוסט פרודקשן מקיימת אותו ללא כל ספק. פעילות זו מביאה לכך שחומר גלם מצולם יהפוך לתוצר קולנועי מוגמר. בית המשפט המחוזי, שסבר כי המבחן הראשון לא מתקיים בענייננו, הסביר זאת באופן הבא: "דומה שאין מחלוקת על כך שכלי הקיבול הפיזיים בהם נשמר חומר הצילום האמור זהים, וזאת בין שמדובר בחומר הגולמי ובין שמדובר בחומר המעובד. קרי, אין מדובר בשינוי מוחשי הנראה לעין בחפץ, אלא בשינוי התכנים הדיגיטליים השמורים בלבד" (פסקה 7 לפסק דינו של בית המשפט המחוזי). דעתי שונה. לבד מפעולת עריכה של חומר הגלם, נוספים לו במסגרת פעילות פוסט פרודקשן גם קול, קריינות, מוזיקה, אפקטים ואנימציה. מדובר בתהליך טכנולוגי מורכב, אשר מוביל למוצר שונה בתכלית מחומר הגלם המצולם. הדגש הוא בתהליך שעובר חומר הגלם, ובהבדלים בינו לבין התוצר הסופי. בית משפט זה כבר קבע, בהקשר דומה, כי "הפיכת חומר הגלם למוצר בעל צורה ותוכן אחרים צריכה להיבדק, בכל מקרה, לאור החומר המשמש לייצור. מבחינה זו אין הענבים ההופכים ליין דומים לטיוטה הכתובה, כי תהליכי הטיפול הם בהכרח שונים. אך אמת המידה אינה בזהותו של חומר הגלם אלא בקיומם של תהליכי טיפול, שיש בהם כדי להביא לייצורו של מוצר מוגמר" (ר"ע 43/86 הוצאת עיתון "הארץ" בע"מ נ' שוהם, פ"ד מ(1) 340, 343 (1986)). במקום אחר אף נקבע, בהקשר דומה, כבר לפני שנים רבות כי "אין לראות בייצור רק פעולה אוריגינלית של עשיית יש מוחשי מחומרי גלם מוחשיים" (ע"א 403/66 החברה הא"י לקרור והספקה בע"מ נ' פקיד השומה, פ"ד כ(4) 747, 749 (1966)). אינני סבורה אפוא, כבית המשפט המחוזי, כי השינוי שמתבצע בחומר הגלם צריך שייראה לעין. כפי שתואר לעיל, יש להתאים את מבחני רעיונות למציאות הטכנולוגית בה אנו חיים. במציאות זו יכולה להתקיים פעילות "ייצורית" גם באמצעות מחשב, ואין בעובדה שכלי הקיבול שבהם נשמר החומר הם זהים כדי ללמד בהכרח אחרת.

35. המבחן השני (שעניינו "היקף השימוש") מעורר בענייננו שאלה מורכבת. מחד גיסא, אין ספק שכל סרט נערך לבקשתו של לקוח מסוים ומותאם לבקשותיו ולצרכיו של אותו לקוח. מאידך גיסא, יש להביא בחשבון כי בסופו של דבר הסרט מוקרן בקולנוע, בטלוויזיה או במדיום אחר, ומבחינה זו ניתן לראות בו "מוצר מדף" אשר מיועד לציבור בלתי מוגדר. אם כן, אף אם מבחן זה אינו קובע חד משמעית כי בענייננו מדובר ב"פעילות ייצורית", קשה אף לומר שהוא מטה את הכף בחוזקה לכיוון ההפוך.

36. אשר למבחן השלישי ("המבחן הכלכלי"), אני סבורה כי הוא מתקיים באופן מובהק. התוספות והשינויים שעובר חומר הגלם המצולם במסגרת פוסט פרודקשן מעלים את ערכו בשיעור ניכר. אף מנהל הארנונה לא חולק על כך. אלא שלטענתו, תהליך העריכה יוצר ערך מוסף רק ללקוח, להבדיל מאשר לציבור הרחב, ומכאן שמבחן זה לא מתקיים. כך קבע גם בית המשפט המחוזי בענייננו. לא מצאתי בסיס להבחנה זו בעניין רעיונות או בפסקי הדין שאליהם פסק דין זה מפנה, ואינני רואה לה מקום גם לגופם של דברים. השאלה היא האם הפעילות הנבחנת יוצרת הבדל במישור הכלכלי בין המוצר הראשוני למוצר המוגמר, ועל כך אין מחלוקת כי התשובה היא בחיוב.

37. לבסוף, גם המבחן הרביעי ("מבחן ההנגדה") מוביל למסקנה כי במקרה דנן מדובר בפעילות ייצורית. במסגרת מבחן זה יש לשאול, בין היתר, האם הפעילות דנן נמשכת אל "מרכז הגרוויטאציה" של פעילות ייצורית. לדעתי התשובה על כך היא בחיוב. כפי שציין בית המשפט המחוזי בעניין זד פילמס, "לא בכדי תעשיית הקולנוע והטלוויזיה קרויה 'תעשיה', מתבצעת בה פעילות יצרנית לכל דבר ועניין במובן הרחב של המילה" (שם, בפסקה 15). בהמשך לכך, אני סבורה כי לצורכי סיווג ארנונה יש להבחין בין פוסט פרודקשן לבין תחומים אחרים שאליהם ניסה מנהל הארנונה להשוות, כגון עריכת דין. כפי שצוין לעיל, פעילות של פוסט פרודקשן מצריכה עבודה טכנולוגית מורכבת המתבצעת באמצעות מכונות ומערכות בעלות שווי רב. זהו מאפיין "תעשייתי" ולא שירותי (ראו: עניין זהר, בפסקה 33). במובן זה, פוסט פרודקשן דומה יותר במהותו לפעילות המתבצעת ב"בתי תוכנה", אשר נכללים בתקנות ההסדרים תחת הסיווג של "תעשיה". גם בכך יש כדי להעיד כי הקטגוריה של "תעשיה" חלה כיום גם על מקומות ייצור הרחוקים מן המציאות של מפעלי התעשיה ה"מסורתיים".

38. אוסיף בעניין זה שבשונה ממנהל הארנונה, אינני סבורה כי יש בתיקון שבמסגרתו הוספו בתי התוכנה לקטגוריה של "תעשיה" כדי להעיד על כך שמדובר בחריג היוצא מהכלל ובא ללמד על הכלל ההפוך. ראשית, דומה שפרשנות זו של מנהל הארנונה אינה עולה בקנה אחד עם העובדה שבית המשפט ראה בפירוט הנכסים המופיעים בהגדרות בתקנות ההסדרים משום "דוגמאות", ולמד מהן במתכונת של מן "הפרט אל הכלל" (ראו לעיל, בפסקה 22. כן ראו: עניין זהר, בפסקאות 25 ו-37). שנית, וחשוב מכך, דומה שיש בתיקון שבמסגרתו הוספו בתי התוכנה למונח תעשיה כדי ללמד על גישתו של מחוקק המשנה עצמו, לפיה התפיסה של המונח תעשיה צריכה לשקף את ההתפתחויות שחלו במציאות הכלכלית והטכנולוגית בעשורים האחרונים.

39. האמור עד כה מוביל למסקנה כי פוסט פרודקשן היא במהותה פעולה ייצורית, ומכאן שיש לסווג אותה, ככלל, בסיווג של תעשיה. מסקנה זו מבוססת הן על יישומם של מבחני רעיונות על ענייננו, והן על השוואה, במבט רוחבי, לתחומי פעילות אחרים.

40. בשלב זה, למען שלמות התמונה, אבחן שיקולים נוספים התומכים בתוצאה זו, אף אם לא כולם הם בעלי משקל משמעותי.

41. תכלית ההקלה – הפסיקה עמדה על מספר רציונאלים שעמדו בבסיס התכלית של הקלה עם מפעלי תעשיה בהקשר של חיוב בארנונה. בין היתר, הוזכר הצורך במתן תמריצים לפעילות התורמת לעידוד התעסוקה והכלכלה (ראו למשל: עניין מישל מרסייה, בפסקה כ"ז). כמו כן, צוין השיקול של מקסום התועלת הכלכלית מהנכס יחסית לשטחו – בהתחשב בכך שמפעלי תעשיה נדרשים מטיבם לשטח גדול לצורך העמדת מכונות הייצור (עניין זהר, בפסקה 37). על תכליות אלה הצביע גם מנהל הארנונה בהליך דנן.

42. בחינת תכליות אלה בענייננו מובילה למסקנה כי קיימת הצדקה לשיוכם של הנכסים מושא הבקשה לסיווג "תעשיה". אכן, אין עסקינן במפעל תעשייתי "מסורתי". עם זאת, הנכסים מושא הבקשה כוללים מספר חדרי עריכה וחדר שרתים, אשר מתפרשים על שטח בהיקף לא מבוטל (כך למשל, השטח של שתי היחידות ברחוב הרכבת 44 יחדיו עולה על 700 מ"ר). כמו כן, ברודקאסט עושה שימוש במיכון דיגיטלי יקר ומתוחכם – ואף מנהל הארנונה לא חולק על כך. אשר להיקפי התעסוקה, סוגיה זו לא הובהרה בנסיבות העניין (לבד מהעובדה שבתצהיר שהוגש לוועדת הערר ציין מנהל ברודקאסט כי לחברה "עשרות עובדים"), אולם מכל מקום ברי כי לצורך פעילות של פוסט פרודקשן אין די בעובד אחד (השוו לעניין מישל מרסייה, בפסקה כ"ז).

43. סיווג היסטורי – כפי שצוין, בעבר סווגו הנכסים מושא הבקשה כ"מלאכה ותעשיה", והסיווג שונה בשנת 2013. מבלי להידרש לסיבות שהובילו לשינוי הסיווג בענייננו, בעצם העובדה כי בעבר הכיר מנהל הארנונה בכך שפוסט פרודקשן מהווה פעילות של "מלאכה ותעשיה" יש כדי לתמוך במסקנה שאליה הגעתי (ראו: עניין זהר, בפסקה 36; עניין בונדד, בפסקה 15).

44. סיווג שיורי מול סיווג ספציפי – בפסיקה הובעה העמדה לפיה ככלל יש להעדיף סיווג ספציפי על-פני סיווג שיורי. אחת הסיבות לכך היא שסיווג שיורי נועד, בין היתר, למנוע מצב שבו לא ניתן יהיה להטיל ארנונה בגין שימוש מסוים שלא פורט בתקנות ההסדרים, אך הוא לא נועד "למשוך" לתוכו נכסים אשר יכולים לחסות תחת קטגוריות ספציפיות אחרות (ראו: עניין מישל מרסייה, בפסקה ל'; עניין מלכא, בפסקה 45). זהו טעם נוסף – גם אם לא הטעם המכריע בנסיבות העניין – לסווג את הנכסים מושא הבקשה בסיווג של "מלאכה ותעשיה".

45. מנהל הארנונה טוען, בין היתר, כי בהעדר הגדרה ממצה, דרך פרשנות נוספת לדיבור "מפעלי תעשיה" היא פרשנות "בלשון בני האדם". בהקשר זה, הוא טוען כי "אין להתיר פרשנות רחבה מדי של המונח 'בית מלאכה' או 'מפעל תעשיה' ויש לראותם למעשה בהתאם לשיוך המסורתי שלהם".

46. דא עקא, בנסיבות העניין, דומני שדווקא התייחסות ל"לשון בני האדם" תומכת בעמדה פרשנית הפוכה מזו שבה אוחז מנהל הארנונה. חברי המשנה לנשיאה רובינשטיין ציין באחת הפרשות כי "המשפט רודף אחר ההתקדמות הטכנולוגית והבעיות המשפטיות שהיא מציבה, רודף ואינו משיג" (בג"ץ 5870/14 חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ נ' הנהלת בתי המשפט, פסקה י"ב (12.11.2015)). ואולם, לא רק המשפט מתקשה לעתים להדביק את המציאות בשטח. גם השפה נמצאת בתחרות מתמדת עם ההתפתחויות הטכנולוגיות. חלק מהמונחים ששימשו אותנו מקדמת דנא שוב אינם משקפים את המוצרים או העיסוקים שאותם הם מתיימרים לתאר. במקרים אחרים, גם אם קיים מונח לועזי שהולם את שינויי העתים, אין לו בהכרח מקבילה בעברית במתכונתה השגורה בפי כול בשפת היום-יום. במפת העיסוקים העדכנית ניתן למצוא "אקטואר", "שף", "סטייליסט" ו"אנליסט", ולצדם אנשים שמתמחים ב"ניו-מדיה" או ב"קריאייטיב". כל אלה עיסוקים שהמינוח העברי להם נמצא בחיתוליו ולא תמיד היכה שורשים בחיי המעשה. למעשה, אין צורך להרחיק למחוזות רחוקים – בנכסים מושא הבקשה מתבצעת פעילות של "פוסט פרודקשן". אף מנהל הארנונה לא ניסה לתת למונח זה חלופה בעברית תקינה. אם כן, האם נכון להתייחס למונחים "מפעל תעשיה" ו"בית מלאכה" בהתאם לשיוך המסורתי שלהם, מקום בו אין בשפה ייצוג מספק לפעילות שאינה "מסורתית"? לדעתי המסקנה היא הפוכה, ואין מנוס מלהתאים את המונחים "המסורתיים" למציאות בשטח (בהקשר אחר, ראו והשוו: עע"ם 8518/11 הוועדה המחוזית לתכנון ובניה נ' אליודן חברה לבניין בע"מ, פסקה 33 לחוות דעתי (4.2.2013)).

47. עד כה עמדנו על שאלת הסיווג של פוסט פרודקשן לצרכי ארנונה, גם בהיבטים כלליים. אולם, אין צריך לומר כי הכרעה בשאלה של סיווג לצורכי ארנונה אמורה להיות מבוססת על בדיקה פרטנית, הנטועה במאפייניו של כל נכס. ואכן, לצד ההיבטים הכלליים שתוארו לעיל, התוצאה שאליה הגעתי מבוססת על הנתונים הפרטניים של העסק המופעל על-ידי ברודקאסט. למותר לציין, כי בכל מקרה אחר נכון יהיה לבחון את הסיווג בו בשים לב למאפייני הנכס, אם כי בהתאם לאמות המידה שהותוו כאן (ראו והשוו: בר"ם 2723/10 הוצאת ספרים עם עובד בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית תל אביב-יפו, פסקה 3 (23.5.2010)).

48. על סמך כל השיקולים שפורטו, אציע לחבריי לקבל את הערעור. בנסיבות העניין, אינני סבורה כי יש לעשות צו להוצאות.

א. מצטרף אני לחוות דעתה של חברתי השופטת ברק-ארז. כדי שלא להטריח עד כדי טרחנות לא אחזור על הקינה שהשמיע בית משפט זה אין ספור פעמים על התוהו ובוהו בתחום הארנונה, ועל ריבוי הסיווגים שמספרם בתל-אביב מגיע - שומו שמים - לאלפים (ראו למשל הערותי בעע"מ 9401/06 ארגנטינה באוניברסיטה נ' מנהל הארנונה בעירית ת"א (2009) וכן בבר"מ 4021/09 מנהל הארנונה של עירית ת"א נ' חברת מישל מרסיה (2010), פסקה י"ב סיפה ופסקה ל'). אך אם ישנם, וכל עוד ישנם סיווגים רבים כחול הים, יש לדעתי לעשות כל מאמץ שארנונה תשולם על פי סיווג ספציפי ולא שיורי (ראו גם פרשת מרסייה הנזכרת, שם). כשלעצמי סבורני ששיקול זה אינו בעל משקל מועט כל עיקר, כיון שאין לטעמי להלום כי הרשות לא תתאמץ לעשות לסיווג ספציפי הוגן, ותקל על עצמה ועל כיסה בסיווג שיורי ששיעורו גבוה יותר.

ב. לעניין זה, ושאלת הפעילות הייצורית, בצדק העירה חברתי (פסקה 31) כי חלו בעולמנו שינויים רבי-עוצמה באפיון פעילויות מסוגים שונים, שיש לבחון את ענייננו אל מולם. ואכן, הדינמיות של עולם גלובלי מביאה לפתחנו נושאים שלא שערום אבותינו; כך, למשל, ניירות ערך שהם יצור החברה המודרנית, וכל הסבך הכרוך בהם (ראו עע"מ 7313/14 רשות ניירות ערך נ' קבוצת קדם חיזוק וחידוש מבנים (2015), פסקה י"ד). אביא קטע מדברי בבג"ץ 10662/04 חסן נ' המוסד לביטוח לאומי (2012), פסקה ד' בחוות דעתי:

"חיים אנו במציאות דינמית, שאמנם גם המחוקק ער לה, ואשר בה מה שנתפס בעבר כמותרות שרק יחידי סגולה נתברכו בהן, הופך נחלת הכלל. אפשר לומר דברים אלה על המקרר החשמלי, אשר משכבר הימים כונה "פריג'ידר" על שם דגם מסוים שלו ואשר לפני כ-60 שנה החל להחליף את מקררי הקרח, ונראה אז כהישג כלכלי גדול למי שרכש אותו. כך גם הטלפון, שהורי עליהם השלום המתינו, דומני, כשש שנים בתור עד שזכו לקבלו (לא היתה להם 'פרוטקציה'); וכמובן על הטלויזיה – שמשנכנסה ארצה ב-1968 היתה תחילה מותרות ומקור גאוה למי שרכש אותה; ולימים המחשב האישי, הטלפון הנייד, והאינטרנט שלא שערום לא רק אבותינו אלא גם אנו, והנה הנה הם נחלת רבים רבים; וקשה לתאר את חיינו, לא רק של בעלי יכולת אלא של מעגלים רחבים הרבה יותר".

הדברים נאמרו בהקשר ספציפי של רכב, אך אפשר להחילם על מתחמים שונים במציאות חיינו, וכמובן אין זה סוף הדרך, והיא נמשכת והולכת, ואין צורך בכוח נבואה כדי להעריך כי תימשך ותלך.

השופט ס' ג'ובראן:

אני מסכים לפסק דינה המקיף של חברתי השופטת ד' ברק-ארז ולהערותיו של חברי המשנה לנשיאה א' רובינשטיין.

הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת ד' ברק-ארז.

ניתן היום, ‏ג' בסיון התשע"ו ‏9.6.2016