לדיאלוג זה יש חשיבות בכמה מישורים. ראשית, הוא נועד לאפשר לפקיד השומה ולנישום להגיע בכוחות משותפים לשומה מוסכמת אם בדרך של שכנוע הדדי ואם בדרך של ויתורים הדדיים ופשרה הן במחלוקות עובדתיות והן במחלוקות על דרכי היישום של הדין ופרשנותו.

לא מן הנמנע, כי במהלך הדיאלוג יגיעו הצדדים להסכמות בדבר חלק מהמחלוקות שביניהם, ובכך הם יצמצמו את היריעה המשפטית שתובא להכרעה של ועדת הערר, וזהו הטעם השני לקיום הדיאלוג.

הטעם השלישי לדיאלוג בין פקיד השומה לנישום הוא מתן לגיטימציה חברתית לכפייה שבדיני המס, באמצעות זכות להתנגד ומתן כלים להביע את התנגדותו. ליישום נבון של הדיאלוג ושיתוף פעולה אמיתי בידי מנהל הארנונה יש תועלת כפולה: ליתן לצדדים יש הזדמנות לגשר על פני מחלוקות עובדתיות ומשפטיות-פרשניות; ליתן לנישום הזדמנות "לשחרר קיטור" ולהתייחס אל שומת הארנונה לגופה בדרך עניינית והגיונית ולא בדרך רגשית.

מטעם זה, מנהל ארנונה שאינו מנסה למצות את שלב הדיון בהשגה מוותר על כלי חשוב.

מנהל הארנונה מתמנה בידי המועצה של הרשות המקומיות על פי הסמכות שהוענקה להם בחוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), התשל"ו1976-, להלן: "חוק הערר". חוק זה מסדיר את דרכי ההשגה, הערר והערעור על מעשה השומה של הרשות המקומית.

בסעיף 2 לחוק הערר נקבע -

2. המועצה תמנה אחד מעובדיה להיות מנהל הארנונה לענין חוק זה.

בנוסחו של סעיף זה נפלה שגגה. המועצה של הרשות המקומית היא הרשות המחוקקת, והיא אינה מעסיקה עובדים. הגוף שמעסיק עובדים היא הרשות המבצעת, כלומר הרשות המקומית. התוצאה היא, כי המועצה אמורה למנות את אחד מעובדי הרשות המקומית כמנהל הארנונה.

המועצה אינה מוסמכת למנות כמנהל ארנונה אדם שאינו עובד שכיר של הרשות המקומית.

כאמור, המועצה אמורה למנות אחד מעובדי הרשות המקומית כמנהל הארנונה. המועצה אינה רשאית למנות יותר ממנהל ארנונה אחד. אין פסול בכך, שמנהל הארנונה הוא עובד הרשות המקומית. "החוק מפורש ואינו רואה כל בעייתיות בכך שמנהל הארנונה הוא עובד העירייה. אפילו שגה המנהל בקביעת השומה, אין הוא נדרש לבקר החלטה ולפסוק בה. כל שנדרש ממנו הוא לשקול החלטת הרשות שקילה נוספת על-פי הנתונים והנימוקים שבהשגה, ובכך אין דופי." בג"צ 764/88 דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עיריית קרית אתא, [ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך א', עמ' 122].

האם רשאי פקיד השומה של הארנונה לשמש בתפקיד מנהל הארנונה?

מלשון פקודת העיריות וחוק הערר נראה, שאין כל מניעה לכך. אין פגם בכך, שפקיד הרשות המקומית, המיישם את צו הטלת ארנונה, הוא האיש, שבפניו מביא הנישום את הפרשנות שלו לדרכי היישום של החלטת המועצה.

האם רשאי גזבר הרשות המקומית לשמש בתפקיד מנהל הארנונה?

ברשויות מקומיות רבות משמש גזבר הרשות המקומית גם כמנהל ארנונה. אין מניעה בדין כי הגזבר יאייש את תפקיד מנהל הארנונה, ובלבד שידע להפריד בין תפקידו בכובע הגזבר - לדאוג למימון פעולות הרשות המקומית בהתאם לתקציב לבין תפקידו בכובע מנהל הארנונה - לשים עצמו כדיין בלתי תלוי, שאמור להתייחס אל טענות הנישום בהשגה בלב פתוח ובנפש חפצה, ולהחליט בהשגה לטובת הנישום כשיש הצדקה לכך.

בבג"צ 764/88 הנ"ל נפסק, כי אין לפסול את החלטתו של מנהל הארנונה בהשגה רק משום שהוא עובד הרשות המקומית. על מנת לפסול החלטה כזו בטענה של דעה קדומה צריך הנישום להתכבד להוכיח את טענתו.

העיקרון של דעה קדומה, או משוא פנים, הוא עקרון יסוד בדיני מנהל, וכאשר הוא קיים, יש בכוחו לשמש עילה לפסילתו של האקט המנהלי או השיפוטי. לעיתים יספיק לכך אף חשש למשוא פנים. אך המבחן הקובע הוא אם היה אותו אדם בעל לב פתוח ונכון להשתכנע מנימוקי ההתנגדות עד כדי סטייה מדעתו הקדומה, או שמא עמדתו היא נחרצת, ומנוי וגמור עימו לדבוק בה ולאשר את האקט בכל הנסיבות, יהיו נימוקי ההתנגדות אשר יהיו. במקרה הראשון אין פסול כאשר אותו בעל דעה ישמע גם את ההתנגדויות, והדבר אינו נוגד את הוראות החוק ואת רוחו וגם לא את הצדק הטבעי מבחינת חשש למשוא פנים, בג"צ 701/80 מלאך נ' יו"ר הוועדה המחוזית לתכנון ולבניה, [פ"ד לו(3) 1].

תפקידו של מנהל הארנונה הוא תפקיד סטטוטורי. במלאו תפקיד זה, אין מנהל הארנונה כפוף להוראות ראש הרשות המקומית הגזבר, היועץ המשפטי של הרשות המקומית, או מועצת הרשות המקומית. מנהל הארנונה כפוף להוראות דיני הארנונה, ועליו להחליט בהשגות לפי מיטב שיקול דעתו.

בע"א 4848/95 הוצאת עיתון "הארץ" בע"מ נ' עיריית ירושלים ואח', [ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ג', עמ' 40], פורסם דבר ביטול מינויו של מנהל הארנונה ברשומות. בין מועד ההחלטה על ביטול המינוי ועד לפרסום ברשומות, המשיך מנהל הארנונה להשיב להשגות שהוגשו כנגד חיובי הארנונה. בית המשפט קבע כי כל ההחלטות שניתנו על ידי המנהל עד לפרסום ברשומות, ניתנו בדין שכן ההחלטה בדבר ביטול המינוי נכנסת לתוקף עם פרסומה ברשומות.

מועצה, שמחמת רשלנות אינה ממנה מנהל ארנונה, עלולה להיפגע, אם מוגשת השגה על שומת ארנונה על ידי הנישום. אין מי שיתן תשובה בהשגה, ובאין תשובה, מתקבלת ההשגה מקץ שישים יום.

הכללים בדבר הגשת השגה על שומת הארנונה הוסדרו בסעיף 3(א) לחוק הערר -

3. (א) מי שחויב בתשלום ארנונה כללית רשאי תוך 90 ימים מיום קבלת הודעת התשלום להשיג עליה לפני מנהל הארנונה...

הוראות אלה, שהן פשוטות לכאורה, הצריכו פרשנות של בתי המשפט במספר סוגיות, שאין להם הסדר מפורט בסעיף זה ובדיני הארנונה.

בסעיף 3(א) לחוק הערר נאמר: מי שחויב בתשלום ארנונה כללית וגו'. מעלה עליו הכתוב, כי מה לו למי שלא חויב בארנונה להתנגד לשומה?

מהו הדין כאשר הרשות המקומית הוציאה את שומת הארנונה לשמו של שאול בן יעקב, בעוד שהאדם המחזיק בנכס נקרא יעקב בן שאול?

גם השם הפרטי וגם שם המשפחה שנקבעו בהודעת השומה אינם נכונים למרות הדמיון. שתי השאלות העולות הן: האם רשאי המחזיק להגיש השגה למרות שהשומה לא הוצאה לשמו, והאם אם ימנע מכך תהפוך השומה לסופית וניתן יהיה לגבות את החוב ממנו?

התשובה לשאלות אלה אינן חד משמעיות, משום שהטעות בשם הנישום יכולה להיות בשמה של: החברה המרכזית לייצור ושיווק מגבעות גברים בע"מ, בעוד ששומת הארנונה מוצאת לשמה של: החברה לייצור מגבעות בע"מ.

כאשר בצד שמו של הנישום מופיע בהודעת השומה מספר הזיהוי שלו, או מספר התאגיד, ניתן להתייחס אל השיבוש בשם כאל טעות לבלר שראוי להתעלם ממנה. נראה, בהיעדר מספר כזה, יחליט בית המשפט בכל מקרה לגופו מה תהיה הנפקות המשפטית של השיבוש בשם הנישום.

שונה המקרה כאשר השומה מוצאת אל מי שאינו אישיות משפטית כגון: "נעלי אלכסנדר", "מאפית כהן" וכיוצא באלה. לדעתנו, במקרה כזה אין לשומת הארנונה כל נפקות משפטית כלפי המחזיק, עם זאת, אם יבחרו מר אלכסנדר או מר כהן להגיש השגה, או אז ניתן יהיה להתייחס אל שומת הארנונה כאילו הוצאה אל הנישום הנכון, ולדון לגופם של הטענות המועלות בה.

לפי סעיף 3(א) לחוק הערר רשאי להגיש השגה הוא "מי שחויב בתשלום ארנונה כללית". מהו הדין, כאשר מוגשת השגה על ידי מי שלא חויב בתשלום הארנונה? בע"ש 5262/97 קלרה ברגמן נ' מנהל הארנונה בעיריית קרית ים, [ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ד', עמ' 283], נפסק, כי הזכות להגיש השגה על ידי מי שחויב בארנונה היא זכות דיונית, ולפיכך החלטת מנהל הארנונה לגופן של טענות מונעת ממנו לטעון שלא הוגשה השגה.

יש, ופלוני המחזיק ומשתמש בנכס זכאי להנחה בארנונה, אולם שומת הארנונה אינה מוצאת על שמו. לכאורה, במקרה כזה, אין פלוני זכאי לבקש את ההנחה ולהשיג על סירוב הרשות המקומית לתיתה לו, ועליו להקדים ולגרום לשינוי בשם הנישום בפנקסי העירייה.

ניתן למצוא לכלל זה יוצא מהכלל כאשר פלוני שוכר נכס לתקופה של פחות משנה, ולפי הוראת סעיף 326 לפקודת העיריות המשכיר נותר הנישום. האם המחזיק יאבד את זכותו להנחה שניתנה בדין ל"מחזיק" רק משום שהוא אינו הנישום? לדעתנו, במקרה כזה יש ליתן את ההנחה המגיעה למחזיק למרות שהוא אינו הנישום, ולמחזיק יש זכות להגיש השגה כנגד החלטה הדוחה את בקשתו ליתן לו הנחה משום שהוא הצד הנפגע מההחלטה.

הנסיבות המובאות בפסקה הקודמת עשויות להתקיים גם כאשר המחזיק הוא דייר משנה. לעתים, התעריף הראוי בגין השימוש שעושה דייר המשנה נמוך מהתעריף הראוי בגין השימוש שעושה המחזיק-הנישום. לדעתנו, גם כאן תעמוד הזכות למחזיק שנפגע מהחלטה כזו או אחרת להשמיע את דברו בפני מנהל הארנונה, ואין להסתפק בכך שהמחזיק-הנישום יעשה את מלאכתו של דייר המשנה.

בעמ"נ 147/03 מנהל הארנונה של עיריית הרצליה נ' טאי מידל איסט בע"מ, שכרה חברה בשכירות משנה חלק מנכס ושומות הארנונה הוצאו למשכיר. לאחר סיום תקופת השכירות הגישה החברה השגה על שומות בארנונה. מנהל הארנונה השיב, כי פניית החברה אינה יכולה להיחשב כהשגה, משום שזכות זו מוקנית לנישום שלו הוצאו שומות הארנונה. ועדת הערר קבעה, כי משעזב השוכר הראשי את הנכס הפכה החברה לבעלת הזיקה הקרובה ביותר לנכס ועל כן עליה לשאת בתשלומי הארנונה. בית המשפט המחוזי לא מצא לנכון להתערב בשיקולי ועדת הערר.

כאשר המשיג מיוצג בידי פרקליט או כאשר תאגיד מיוצג בידי בעל תפקיד החותם בשמו ולא בשם התאגיד, ראוי לצרף להשגה יפוי כוח. אי צירוף יפוי כוח אינו פוגם בהשגה, משום שהייצוג אינו קם או נופל בצירוף או באי צירופו של יפוי הכוח. ראה גם ע"ש 5297/99 עמיר - חברה להספקה של התאחדות האיכרים בישראל בע"מ נ' שאול צברי מנהל הארנונה, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ד', עמ' 488.

בסעיף 3(א) לחוק הערר נאמר: מי שחויב בתשלום ארנונה כללית רשאי תוך 90 ימים מיום קבלת הודעת התשלום להשיג עליה וגו'.

הודעת התשלום - המונח "הודעת התשלום" אינו מדויק, משום שלא עולה מתוכו אם הכוונה היא לשומת הארנונה, או לדרישת תשלום למי שלא שילם את הארנונה במועדה. זאת ועוד, הרשויות המקומיות אינן מכתירות את שומות הארנונה בתארן הנכון אלא בכינויים: "הודעת תשלום", "חשבון ארנונה" וכיוצא באלה. כך גם מכתירות הרשויות המקומיות את הודעת התשלום הנשלחת אחת לחודשיים, וברי, כי הודעות עתיות אלה אינן בחזקת "שומת ארנונה".

מאחר שאין מגישים השגה על דרישת תשלום של מחלקת הגבייה אלא על השומה השנתית של הארנונה, היא הנותנת, כי יש לקרוא לתוך סעיף 3(א) לחוק הערר את המונח "שומת ארנונה" ולא הודעת תשלום.

אם הרשות המקומית אינה מפיקה שומת ארנונה, ואינה שולחת לנישום הודעת שומה, או אז המועד להגשת השגה אינו מתחיל, קל וחומר אינו חולף רק משום שאל הנישום נשלחות דרישות תשלום שאינן בגדר "הודעת שומה".

כך למשל, כאשר אדם שוכר נכס במהלך השנה, ומודיע על כך לרשות המקומית בסמוך לאחר מכן, נוהגות הרשויות "להעביר" לשמו חיוב חלקי כמניין החודשים שנותרו עד לסיום השנה, והן אינן נוהגות לשלוח אליו הודעת שומה סדורה בדבר חיובו בארנונה. במקרה כגון דא, לא מתחיל המועד להגשת השגה וממילא הוא אינו חולף.

אם רשות מקומית מתקנת את שומת הארנונה באופן רטרואקטיבי, מוטלת עליה חובה לשלוח לנישום את הודעת השומה המתוקנת, ואין להסתפק במשלוח דרישת תשלום. אין בדברים אלה לקבוע עמדה אם תיקון שומת הארנונה נעשה כדין אם לאו, והדגש הוא רק על החובה בהמצאת הודעת שומת ארנונה מתוקנת.

צא ולמד, כי התנאי הראשון לחלוף 90 הימים הנקובים בסעיף 3(א) לחוק הערר הוא, כי הרשות המקומית עורכת שומת ארנונה לנישום ומפיקה הודעת שומה כדין.

קבלת הודעת השומה - התנאי השני לחלוף 90 הימים הנ"ל הוא, כי הנישום קיבל את הודעת השומה.

הרשויות המקומיות נוהגות לשלוח את הודעות השומה אל הנישומים בדואר רגיל, ולעתים משלשלים פקידי הרשות המקומית את הודעות השומה אל תיבות הדואר של הנישומים. שיטות אלה פשוטות, יעילות וזולות, אולם חסרונן בכך, שלרשות אין כל ראיה, כי הנישום קיבל את הודעת השומה. קיימת יוזמת חקיקה לפיה מניין 90 הימים יחל באחד בינואר של כל שנה, והרשות המקומית תופטר מחובתה להוכיח כי מסרה לנישום את הודעת השומה. אם יהיה תיקון כזה בחקיקה, או אז הוא יעמוד בניגוד לעקרונות חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו.

סעיפים 344 ו- 345 לפקודת העיריות דנים במסירת הודעות, וכה נקבע בהם -

344. בלי לפגוע בהוראות הפקודה או של כל חוק עזר שהותקן לפיה, כל אימת שלפי הפקודה יש רשות או חובה ליתן לאדם הודעה או כל ידיעה אחרת, יראו אותה כנתונה לו כראוי, אם ניתנה באחת הדרכים האלה:

(1) נמסרה לאותו אדם, או במקום מגוריו הרגיל או הידוע לאחרונה לאחד מבני משפחתו המבוגרים, או למי שעובד עם משפחתו או מועסק על ידיה;

(2) הונחה במקום מגוריו של אותו אדם או במקום עסקו, הרגילים או הידועים לאחרונה;

(3) נשלחה בדואר במכתב רשום ומשולם מראש לפי מען אותו אדם במקום מגוריו או במקום עסקו, הרגילים או הידועים לאחרונה;

(4) הודבקה במקום בולט בחצרים שאליהם מתייחסת ההודעה.

345. מקום שבפקודה או לפיה יש רשות או חובה ליתן הודעה או ידיעה אחרת לבעל או למחזיק של חצרים פלונים, יראו את המען כערוך כראוי אם יש בו התואר "הבעל" או "המחזיק" של אותם חצרים, ואין צורך בשם או תיאור נוסף.

ברישא לסעיף 344 נאמר: כל אימת שלפי הפקודה יש רשות או חובה ליתן לאדם הודעה וגו'. דא עקא, אין כל הוראה בפקודת העיריות לשלוח הודעת שומה אל הנישומים בארנונה. לא זו אף זו, אין כל הוראה בדבר החובה לערוך שומת ארנונה, והמונח שומת ארנונה אינו נזכר בפקודת העיריות.

על החובה לשלוח לנישום הודעת שומה ניתן ללמוד מחוק הערר, אולם סעיף 344 לפקודת העירות אינו חל עליה. ראוי לציין, כי ההוראות בדבר השגה וערר נכללו בפקודת העיריות בנוסחה המקורי, אולם בעקבות חקיקת חוק הערר, בוטלו הוראות אלה, ונוצרה הלקונה שתוארה כאן.

כך או אחרת, הוראות סעיפים 344 ו345- לפקודת העיריות יוצרות חזקה הניתנת לסתירה בדבר המצאת הודעה כדין. חזקה זו, אם בכלל יש מקום להחילה על משלוח הודעות שומה, מעבירה לכתפי הנישום את נטל השכנוע, כי לא קיבל את הודעת השומה. נטל זה עובר אל כתפי הנישום לאחר שרשות המקומית מוכיחה, כי היא שלחה את הודעת השומה באחת הדרכים המנויות בסעיף 344 לפקודת העיריות.

מסירת הודעת שומה אינה תנאי להתגבשות החיוב בארנונה, וגם מי שלא קיבל שומה, אינו פטור מחובת תשלום הארנונה, ע"א 239/52 להמן נ' המועצה המקומית יוקנעם, [פ"ד ט(2) 743]. עם זאת, בת"א 177/92 עיריית תל-אביב - יפו נ' בוקסנבוים ואח' נקבע, כי מנין תשעים הימים להגשת ההשגה מתחיל ביום קבלת הודעת התשלום לפי סעיף 306 לפקודה.

לדעתנו, הודעה לפי סעיף 306 לפקוד העיריות אינה שומת ארנונה, אלא תחילתו של הליך גביית הארנונה שלגביה הוצאה שומת ארנונה קודם לכן. מניין תשעים הימים להגשת השגה מתחיל ביום קבלת הודעת השומה הנשלחת בתחילת כל שנה, ולעתים במהלך השנה, ואשר בה מפורטים כל יסודות השומה וכן הודעה על הזכות להגיש השגה והמועד לכך.

טול נישום, אשר שילם שני תשלומים דו-חודשיים ראשונים, ולאחר מכן חדל מלשלם. רק לאחר שהחל לפגר בתשלום כאמור, שלחה אליו הרשות המקומית דרישה לתשלום לפי סעיף 306. ברי, כי "דרישת תשלום" זו אינה שומת ארנונה, והיא אינה "הודעת התשלום" שבסעיף 7א' לחוק הערר.

לא הומצאה לנישום הודעת שומה בכתב כנדרש, לא תחשב השומה כסופית וכמחייבת, ומגבלת הזמן אינה חלה על המערער על השומה, ע"א 436/62 ראש עיריית רמת גן נ' תיק, [פ"ד יז 1262].

אי משלוח הודעה במועד אינו מבטל את השומה. אין החוק מונע משלוח הודעה באיחור, ע"ש 56-7/67 ויזלר נ' עיריית ראשון לציון, [פ"מ סה 382].

בת"א 1376/97 קניונים נכסים ובנין בע"מ נ' עיריית נתניה, נפסק, כי החיוב בתשלום ארנונה הוא חיוב מכוח דין והמועד לתשלום קבוע בצו המטיל את הארנונה. לפיכך, לטענה כי הודעות חיוב הארנונה נשלחו לכתובת שאינה כתובתה הרשומה של הנתבעת אין כל נפקות לקיומה של חובת התשלום.

לדעתנו, צדק בית המשפט בקביעתו זה. עם זאת, רק אם קיבל נישום הודעת שומה או הודעת חיוב ארנונה, כמאמר בית המשפט הנ"ל, מתחיל מנין 90 הימים להגשת ההשגה.

מה מידת ההוכחה הנדרשת מנישום הטוען כי הגיש השגה במועד? בת"ק 3510/95 מעוז נ' עיריית רמת-גן שלח נישום לעירייה את כתב ההשגה בדואר רשום. טענת העירייה הייתה כי על הנישום להוכיח שההשגות אכן הגיעו בפועל לעירייה. בית המשפט דחה טענה זו וקבע -

אם הנישום אינו מוכיח מהו המועד שבו שלח את השגתו, דינה של השגתו להדחות. בת"א 70351/92 בנק ברקליס דיסקונט בע"מ נ' עיריית אור יהודה חותמת הדואר באישור הדואר הרשום של המועד בו נשלח דבר הדואר לא הייתה ברורה, ולא ניתן היה ללמוד ממנה מתי הוא נשלח. נפסק, כי "כדי להסיק האם אומנם ההשגה נתקבלה היה על התובע או נציגו לבקש ברשות הדואר חקירה אל מי נמסר דבר הדואר. התובע לא עשה כן, ואם אומנם עשה כן, היה זה מאוחר מדי ולא ניתן היה לבצע את החקירה. מאחר והתובע לא עשה כן, הוא לא הצליח להרים את נטל הראיה."

גם נישום שלא קיבל הודעת שומה רשאי להשיג על החיוב שהוטל עליו בפנקסי הרשות המקומית. המצאת הודעת שומה אינה תנאי להגשת ההשגה, אלא תחילתו של מועד, שבסופו הופכת השומה לסופית.

מניין 90 הימים - מניין 90 הימים מתחיל ביום שלאחר קבלת הודעת השומה. גם אם היום הראשון למניין הימים הוא שבת או חג, נלקח יום זה בחשבון במניין הימים.

פגרת בתי המשפט, שבתות, חגים ומועדי ישראל, החלים במהלך 90 הימים, נלקחים בחשבון לתקופה זו.

אם ביום האחרון למניין 90 הימים חל שבת או חג, או אם ביום האחרון משרדי הרשות המקומית סגורים, או אז נדחה היום האחרון להגשת ההשגה עד ליום שלאחר סיום השבת או החג, או עד ליום שבו פתוחים משרדי הרשות המקומית לקהל הרחב. כך למשל, משרדי הרשויות המקומיות סגורים בימי ששי, שאינם בחזקת שבת או חג.

בסעיף 10 לחוק הפרשנות תשמ"א1981-, נקבע: (א) מקום שנקבעה תקופה קצובה במספר ימים או שבועות מיום פלוני, אותו יום לא יבוא במנין. (ב) תקופה קצובה במספר חדשים או שנים לאחר אירוע פלוני תסתיים בחדשה האחרון ביום שמספרו בחודש כמספר יום האירוע, ואם היה החודש חסר אותו יום - ביום האחרון של החודש. (ג) במנין ימי תקופה יבואו גם ימי מנוחה, פגרה או שבתון שעל פי חיקוק, זולת אם הם הימים האחרונים שבתקופה.

אם משרדי הרשות המקומית סגורים מחמת שביתה, ראוי לא להמתין עד לסיום השביתה ולשלוח את ההשגה בדואר רשום.

בסעיף 7א לחוק הערר נקבע -

7א. בהודעת תשלום על ארנונה כללית תפרט הרשות המקומית את הזכויות והמועדים להשגה ולערר האמורים בחוק זה.

חובה סטטוטורית זו הוטלה על הרשויות המקומיות בשנת הכספים 1994. סעיף 7א לחוק הערר אינו קובע מה ייכלל בהודעת השומה מלבד האמור לעיל.

אם הרשות המקומית אינה עומדת בחובה זו, לא מתחיל מניין הימים להגשת ההשגה. התוצאה היא, כי במקרה כזה יכול הנישום להגיש את השגתו זמן ניכר לאחר קבלת הודעת השומה.

כאשר נישום אינו מגיש השגה במועד שנקבע בחוק הערר, כלומר תוך 90 יום מיום קבלת שומת הארנונה, הופכת שומת הארנונה לשומה סופית.

בע"א 714/68 זיס נ' המועצה המקומית אשדוד, [פ"ד כג(2) 622], נפסק: בין אם הגיש הנישום ערר לוועדת הערר ועררו נדחה, ובין אם לא הגיש והזמן לכך עבר, אין להעמידו בסימן שאלה. אחת היא, אם הרשות המקומית גובה את החוב בדרך מנהלית, אם היא בוחרת להגיש תובענה לבית המשפט, או אם הנישום בעצמו יוזם תובענה לביטול החבות.

בת"א 4446/89 עיריית תל אביב נ' רנה אלקטרוניקה בע"מ, זכתה העירייה בתביעה אזרחית לתשלום ארנונה, על אף שלא הייתה מחלוקת, שהנישומה חויבה ארנונה בשל שטח גדול משטח הנכס משום שלא הוגשה השגה.

בה"פ 6150/90 גבאי נ' עיריית ירושלים, נפסק, כי תביעת הנישום נכללת בין העניינים, שיש להגיש בגינם השגה למנהל הארנונה וערר לוועדת ערר. הבקשה לסעד הצהרתי נדחתה, הואיל ואין לחלוק על שומה בדרך של הגשת תביעה למתן סעד הצהרתי בבית המשפט.

נישום שלא השיג ולא ערר על שומת הארנונה, והחמיץ את המועדים לעשות כך, אינו יכול לטעון לקיזוז סכומים ששולמו, לטענתו, ביתר, בג"צ 5705/90, 3369/91, 1468/92, דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עיריית קריית אתא.

בת"א 902/92 חיימוביץ נ' עיריית חיפה, טען התובע, שחל עליו הפטור לפי סעיף 3(ב) לפקודת מסי העירייה ומסי הממשלה (פיטורין), 1938. נקבע, שיש להעלות טענה זו במסגרת ערר. כאשר נקבעה פרוצדורה מסוימת לדיון בהחלטה מנהלית, אל לו לבית המשפט להיזקק לנושא זה.

כאשר רשות מקומית נוהגת ברשלנות כלפי הנישום ומשיתה עליו ארנונה מופרזת, ניתן לתבוע מהרשות המקומית להשיב ארנונה ששולמה ביתר גם מטעם של סיווג לא נכון לעניין התעריף או טעות בגודל השטח, רע"א 7669/96 עיריית נהריה נ' קזס נתן, [ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ג', עמ' 111], ה"פ 177223/98 פרץ אברהם בע"מ נ' עיריית חולון, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ד', עמ' 397; ת"א 1408/94 דווידי דניאל נ' עיריית כרמיאל, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ב', עמ' 386. עם זאת, לא בכל מקרה ייעתר בית המשפט לפתיחת שומה סופית שלגביה לא הוגשה השגה.

אין לצפות לאחידות בפסיקה בסוגיה זו, משום שלנסיבות המיוחדות בכל מקרה ומקרה יש השפעה גדולה על הדרך בה יבחר בית המשפט ללכת. כך למשל, יש חשיבות למידת הרשלנות של הרשות המקומית ושל הנישום בטיפולם בשומה המופרזת, לסוג של הטעות בשומת הארנונה ולפרק הזמן שחלף מאז נעשתה הטעות.

יש רשויות מקומיות, שאינן נוהגות לעלות טענה של איחור בהגשת השגה, אם זו מוגשת במהלך שנת הכספים. לגישה זו שני טעמים - האחד הוא התנהגות ציבורית הוגנת, והאחר הוא, כי דיון לגופו של עניין ושומה מוסכמת בין הרשות המקומית לנישום הם מתכון בדוק לגבייה של הארנונה.

כאשר השגה לא מוגשת במועדה, רשאי מנהל הארנונה לדחותה מטעם זה. במקרה כזה, אין צורך להתייחס לטענות שהועלו בהשגה גופה. אם מנהל הארנונה אינו דוחה השגה שהוגשה באיחור מטעם זה, רואים בכך ויתור על האיחור, ולא ניתן יהיה להעלות טענה זו בפני ועדת הערר או בית המשפט המחוזי. המועד להגשת ההשגה הוא עניין דיוני ולא מהותי, ראה ע"ש 5267/97 קלרה ברגמן נ' מנהל הארנונה בעיריית קריית ים.

בבר"ע 2824/91 עיריית חיפה נ' לה נסיונל חברה לביטוח בע"מ, נפסק, כי אין בחוק הערר הוראה, החוסמת תביעה רגילה כאשר זו כוללת, בין היתר, טענה בדבר התרשלות הרשות המקומית.

בה"פ 112/93 שחק מעליות בע"מ נ' עיריית חיפה, נקבע, כי ניתן היה להעלות את טענות המבקשת בהשגה, אולם אין לסגור את הדרך בשלב מוקדם זה בפני תובענה נגד הרשות אם היא מסתמכת על עילות, המבוססות על טעות של הנישום, הטעיה מצד הרשות או רשלנות של הרשות.

למנהל הארנונה יש סמכות טבועה להאריך את המועד להגשת השגה, והוא רשאי לדון בהשגה לגופה גם אם היא מוגשת באיחור רב.

אם מנהל ארנונה משיב על השגה שהוגשה באיחור, ודוחה אותה לגופו של עניין ולא מהטעם שהוגשה באיחור, אזי, רואים אותו כמי שהסכים להאריך את המועד להגשת ההשגה, וניתן להמשיך ולהגיש ערר לגופם של נימוקי הדחייה.

בע"ש 1644/94 שקד סוכנות לביטוח בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית תל אביב יפו, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ג', עמ' 354, נפסק, כי אין כל הוראה המאפשרת לבית המשפט להאריך מועד להגשת השגה. בע"ש 557/95 הד הקריות בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית חיפה, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ג', עמ' 306, נפסק, כי אין סמכות להאריך מועד להגשת ערר על החלטת מנהל הארנונה אם אין חוק המקנה סמכות כזו.

בסעיף 3(א) לחוק הערר נקבע: מי שחויב בתשלום ארנונה כללית רשאי... להשיג עליה לפני מנהל הארנונה וגו'. בפתח הדברים ראוי להעיר שתי הערות: האחת, במקום הביטוי "מי שחויב" ראוי היה לכתוב "הנישום"; והאחרת, במקום הביטוי "לפני מנהל הארנונה" ראוי היה לכתוב "בפני מנהל הארנונה", שאם לא כן עלול אדם להיתפס לכלל טעות ולסבור, כי אם מנהל הארנונה ישיג לפניו, עלה הכורת על זכותו להגיש השגה.

את ההשגה יש למען אל מנהל הארנונה של הרשות המקומית, בין אם בנקיטת שמו בכתב ההשגה ובין אם בנקיטת תוארו בלבד. נישומים רבים אינם בקיאים בדיני הארנונה, אינם מודעים לעצם קיומו של מנהל הארנונה ולסמכויותיו, והם מפנים לרשות המקומית את טרונייתם כנגד שומת הארנונה.

פנייה כזו תיחשב, בדרך ככל, כהשגה לכל דבר ועניין ואין מקפידים עם הנישום לעניין הנמען להשגה. כך הוא, אם נישום ימען את השגתו אל ראש הרשות המקומית או אל הגזבר, ומועד הגשת ההשגה יימנה לעניין המועד למתן החלטת מנהל הארנונה. עם זאת, אם ההשגה תמוען אל אגף ההנדסה או אל אגף החינוך, ספק אם ניתן יהיה לראות בה השגה שהוגשה כהלכה, ובוודאי שאין מקום למנות את מניין הימים למתן החלטה בה מיום שנמסרה לרשות המקומית.

בחוק הערר לא נקבע נוסח מסוים להגשת השגה, ולא נקבעו לה טפסים. מטעם זה, רשאי כל נישום לערוך את כתב ההשגה כראות עיניו.

עם זאת, השגה היא, למעשה, שומה נגדית מטעם הנישום, והכללים שחלים על שומת הארנונה חלים גם על השגה. הנישום חייב לפרט בהשגתו את כל יסודות השומה שעליהם הוא חולק, ואין הוא יוצא ידי חובה בהגשת השגה סתמית כגון: "הארנונה שהטלתם עלי היא מופרזת, ומגיע לכם 50% לכל היותר". להבדיל משומת הארנונה, שבה יש לפרט את כל יסודות השומה, אין הנישום חייב לפרט בהשגתו את יסודות השומה שעליהם הוא אינו חולק.

בה"פ 864/80 תל אביב הילטון בע"נ נ' עיריית תל אביב יפו, [ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך א', עמ' 242], נפסק, כי כל פנייה שבה משיג האזרח על קביעת הארנונה היא השגה, אפילו אין לה בסיס בטעמים שקובע החוק כי רק הם יכולים לשמש טענה נגד חיוב הארנונה. בע"א 4510/98 עיריית מעלה אדומים נ' חברה כלכלית ירושלים בע"מ, [ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ד', עמ' 380], התייחס בית המשפט אל ההלכה בע"א 864/80, והוסיף ופירט ופסק:

בת"א 4293/95 המ' 2359/95 זליכה אליהו נ' עיריית נתניה, [ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ג', עמ' 602], נקבע כי אין לראות במכתב אשר שלח הנישום השגה, משום שהמכתב נשלח לעירייה לאחר תשעים יום מיום קבלת הודעת השומה, והא נשלח למחלקת הגבייה ולא למנהל הארנונה, ואין בו כל טענה כנגד סכום הארנונה או סיווג הנכס. ראה גם ע"א 276/98 ב.ס.ט. חברה לעבודות בניה ופיתוח נ' עיריית ראש העין, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ד', עמ' 365.

בע"א 4510/98 עיריית מעלה אדומים נ' החברה הכלכלית לירושלים בע"מ, [ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ד', עמ' 380], הוגשה על ידי המשיבה השגה על שטח הנכס ועל התעריף שהושת בגינו. בהשגה לא פורט שטחו הנכון של הנכס וכן לא פורט מהו התעריף שיש להשית בגין הנכס. נקבע, כי חובה על המשיג לפרט את השגתו באופן שניתן יהא לקבוע על פיה ערך כספי. השגה כללית שאינה מאפשרת למנהל הארנונה להחליט בהשגה לגופא אין בה כדי לבסס השגה של ממש.

על מנת ליצור "שפה מדוברת", שתסייע בתקשורת בין הנישומים לבין מנהלי הארנונה, מוצע נוסח מומלץ להשגה, להחלטה בהשגה, לכתב ערר ולתשובת מנהל הארנונה בערר.

מינהל ציבורי תקין מצריך ניהול שני פנקסים של השגות ושל עררים. בפנקס האחד יש לפרט לגבי כל השגה שהוגשה את הפרטים שלהלן: מספר סידורי הכולל את השנה, מועד הגשת ההשגה, שם המשיג ומענו, פרטי הנכס נשוא ההשגה, תמצית ההחלטה בהשגה ומועד נתינתה של ההחלטה. כמו כן, ניתן להוסיף הערות ופרטים אחרים העשויים לסייע בניהול יעיל של מערך ההשגות.

בפנקס האחר יש לפרט לגבי כל ערר שהוגש את הפרטים שלהלן: מספר סידורי של הערר הכולל את השנה, המספר הסידורי של ההשגה שנדחתה, מועד הגשת הערר, שם העורר ומענו, פרטי הנכס נשוא הערר, תמצית ההחלטה בערר ומועד נתינתה של ההחלטה. גם כאן, ניתן להוסיף הערות ופרטים אחרים העשויים לסייע בניהול יעיל של מערך העררים.

בנוסף לניהול ופיקוח יעיל של מערך ההשגות והעררים, מאפשרים פנקסי השגות ועררים ביקורת יעילה על פעילות מנהל הארנונה וועדת הערר, הפקת דוחות סטטיסטיים, הפקת לקחים, שיפור השירות לנישום וייעול הגבייה.