האם הארנונה הכללית היא מס המוטל על המקרקעין?

בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, השופטת שרה דותן, דן בהחלטת ראש ההוצאה לפועל בעניין ארנונה בכינוס נכסים,[1] ונתייחס כאן לפסוק אחד מתוך פסק דין ארוך וממצה.

מסקנה זו של בית המשפט המחוזי עולה בקנה אחד עם פסיקות קודמות, ועם כל הכבוד לפוסקים, נביע כאן דעה אחרת. דעה זו הובאה בפרק הראשון של הספר "ארנונה עירונית", הוצאת אוריאן, מהדורה חמישית, חלק ראשון, עמ' 80, תחת הערך "מבנה דיני המס",[2] ונביא כאן חלק ממה שנאמר שם.

לכל דיני המס מבנה משפטי דומה, על שום שלכולם מטרה זהה - הטלת תשלום חובה על הנישום וגביית כספים לאוצר המדינה, או לקופת הרשות המקומית. אין חשיבות לכך, אם בדין הישראלי עסקינן או אם בדין זר. אין חשיבות לכך, אם בדיני שנת 2000 עסקינן, בדיני המס של העת העתיקה או בדיני המס של תורת ישראל - בכולם ניתן למצוא את המבנה המשפטי המתחייב ממטרתם של דינים אלו. הדברים האמורים לגבי מס, יפים גם לתשלומי חובה אחרים כגון: היטל, אגרה וכיוצא באלה. ניתן למנות בדיני המס אחד עשר יסודות, אם כי לא בכולם מתקיימים כל היסודות האמורים. ואלה יסודות דיני המס: א. נושא המס - הנישום; ב. נשוא המס - הדבר שבגינו מוטל המס על הנישום; ג. אירוע המס - האירוע היוצר את החבות הרעיונית של הנישום; ד. מועד תשלום המס - המועד שבו הופכת החבות הרעיונית לחוב בר גבייה; ה. תעריפי המס - הסכומים או השיעורים של המס; ו. פטורים והנחות - התנאים להפחתת תעריפי המס או ביטולו; ז. חובת ההצהרה - החובה המוטלת על הנישום למסור מידע לרשות; ח. שומת המס - היישום של דיני המס על נישום פלוני; ט. השגה, ערר ערעור - דרכי התנגדות הנישום לשומת המס; י. גביית המס - דרכי הגבייה של המס והכוחות הניתנים לרשות; יא. ריבית, הצמדה וקנסות - הסכומים המתווספים לחוב מס בפיגור. 1. נושא המס - הנישום נושא המס הוא הנישום. המס מוטל על הנישום, והוא חייב בתשלומו. דיני מס רבים מנוסחים בצורה קלוקלת, ונאמר בהם כי המס מוטל על "נשוא המס" ולא על הנישום. כך למשל, נאמר בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה, כי המס מוטל על ההכנסה, ולא היא. מס ההכנסה מוטל על הנישום בגין ההכנסה שנצמחה לו. בסעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין נאמר, כי המס מוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין, ולא היא. מס השבח מוטל על הנישום בגין השבח שנוצר במכירת זכות במקרקעין. על דיני המס להגדיר במדויק מיהם הנישומים שעליהם מוטל נטל המס. על פקיד השומה, המפיק את שומת המס, מוטלת החובה לוודא, כי הודעת השומה נוקבת בשמו המדויק של הנישום ובמספר הזיהוי שלו. נישום חייב להיות אישיות משפטית - אדם ילוד אישה או תאגיד ילוד מחוקק. לא ניתן להטיל מס על שם מסחרי מהטעם הפשוט שאיש לא ישלמו. שומה המוצאת על שם שגוי עלולה להיות חסרת תוקף משפטי. לא ניתן להטיל מס על מי שאינו אישיות משפטית כגון שם עסק - "יוחנן הסנדלר", שם מותג - "קוקה קולה" וכיוצא באלה. רשות המטילה מס על נישום, שאינו הנישום הנכון, עלולה לצאת נפסדת לאחר שתתברר טעותה. כך למשל, הנישום במס הכנסה הוא מי שבידו נוצרה, הופקה, או נתקבלה הכנסה, כמפורט בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה. הנישום במס שבח מקרקעין ובמס מכירה הוא המוכר זכות במקרקעין, והנישום במס רכישה הוא הקונה זכות במקרקעין. מס ערך מוסף חל על העוסק, המוכר טובין או מקרקעין, או הנותן שירותים. הנישום בהיטל ההשבחה ובמס רכוש הוא הבעלים של מקרקעין. ארנונה עירונית מוטלת על שישה מיני נישומים בגין השימוש שנעשה על ידם או על ידי אחרים בנכסי מקרקעין. 2. נשוא המס - הדבר שבגינו מוטל המס על הנישום נשוא המס הוא האובייקט שבגינו מוטל המס על הנישום. המס אינו מוטל על האובייקט, משום שלחפץ אין אישיות משפטית. כך למשל, מוטל מס הכנסה בגין ההכנסה, שנוצרה, הופקה או נתקבלה בידי הנישום. מס שבח מקרקעין מוטל בגין השבח, שנוצר לנישום, המוכר זכות במקרקעין. מס מכירה ומס הרכישה מוטלים בגין שווי המכירה של הזכות במקרקעין. מס ערך מוסף מוטל בגין התמורה, המגיעה לעוסק בשל מכירת טובין, מקרקעין או מתן השירותים. ארנונה עירונית מוטלת בגין הנכסים המשמשים את הנישום. מס רכוש והיטל השבחה מוטלים בגין המקרקעין שבבעלות הנישום.